SON YAZILAR

22 Mart 2017 Çarşamba

Bağımsız Denetim Sonucu Elde Edilen Makul Güvencenin Vergi İncelemesi Karşısında Yeterliliği

Alo Sgk | 09:57 | | | | | |


Bağımsız Denetim Sonucu Elde Edilen Makul Güvencenin Vergi İncelemesi Karşısında Yeterliliği

Ömer Konukçu
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Dora Denetim SMMM A.Ş.

MuhasebeTR

ÖZET
Her ne kadar Bağımsız denetim bir vergi denetimi olmayıp asıl amacı itibariyle mali tablolara duyulan güven seviyesini arttırmak olsa da, bağımsız denetimden geçmiş ve olumlu görüş verilmiş bir firmanın ilgili dönem için olası bir vergi incelemesinden de herhangi bir cezaya maruz kalmadan çıkması mükelleflerce beklenen bir durumdur. Uygulamada ise Gelir İdaresinin yaptığı incelemelerde, incelenen firmaların bağımsız denetime tabi olup olmadığı önem arz etmemektedir. Mali tabloları Bağımsız denetime tabi tutulup olumlu görüş verilen bir firmaya vergi incelemesi sonucu vergi cezası kesilmesi ya da olumsuz görüş verilen bir firmaya herhangi bir ceza kesilmemesi olası durumlardır. Çalışmamızda da değineceğimiz gibi ülkemizde bu durumun örnekleri görülmektedir.


1. GİRİŞ
Ülkemizde 2 Kasım 2011 tarihinde yayınlanan 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetimi,  Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuş ve muhasebe denetiminde yeni bir döneme girilmiştir. Kurum tarafından 26 Aralık 2012 tarihinde yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile mükelleflerin denetime bakış açısı değişmiş ve denetimi sadece vergisel açıdan ele alan ve sadece vergi dairesine hesap vermekle yükümlü olduğunu düşünen mükellefler artık tüm bilgi kullanıcılarına hesap verir duruma gelmiştir. Fakat tüm bu gelişmelere rağmen vergi denetimi yapmakla yükümlü Gelir İdaresi başta olmak üzere Sosyal Güvenlik Kurumu ve Gümrük müsteşarlığı gibi devlet kurumları açısından değişen bir durum olmamıştır. Sadece 6085 sayılı Sayıştay Kanunu 4. Maddesi (a) ve (b) fıkralarında belirtilen firmaların bağımsız denetim raporlarının aynı maddenin (ç) fıkrasında Sayıştay denetiminde dikkate alınacağı hükmü vardır. Söz konusu madde metni (ç) fıkrası şu şekildedir. “(Ek paragraf: 14.1.2016-6661/19 md.) (a) ve (b) bentleri kapsamına giren şirketlerden doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı %50’den az olup ilgili mevzuatı uyarınca bağımsız denetime tabi olan; şirketler, bunların iştirakleri ve bağlı ortaklıklarının denetimi, ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenen ve Sayıştay’a gönderilecek olan bağımsız denetim raporları esas alınarak yapılır. Sayıştay, münhasıran kendisine sunulan bağımsız denetim raporlarını esas alarak hazırlayacağı raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar”
Mali tabloları bağımsız denetimden geçip makul güvence elde eden bir firma vergi incelemesi sonucu kayda değer bir vergi cezasıyla karşılaşabilir. Böyle bir durumda da bağımsız denetimin yeterliliği ve gerekliliği sorgulanabilir.

2. BAĞIMSIZ DENETİM İLE VERGİ İNCELEMESİ ARASINDAKİ TEMEL FARKLAR
2.1 Vergi İncelemesinin Amacı
Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir (VUK. m. 134).

2.2 Bağımsız Denetimin Amacı
Denetimin amacı, hedef kullanıcıların finansal tablolara duyduğu güven seviyesini artırmaktır. Bu amaca, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin denetçi tarafından verilen görüşle ulaşılır. Genel amaçlı çerçevelerin çoğunda söz konusu görüş, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı veya doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlayıp sağlamadığı hakkındadır. BDS’lere ve ilgili etik hükümlere uygun olarak yürütülen bir denetim, denetçinin bu görüşü oluşturmasını sağlar. (Web_1, KGK, 06.12.2016)

Denetim; 6102 sayılı Kanun hükümlerine göre denetlenmesi öngörülen finansal tablolar, yıllık faaliyet raporları, riskin erken saptanması ve yönetimine ilişkin sistemler ile sair mevzuat uyarınca doğrudan veya dolaylı olarak denetim kuruluşları ve denetçiler tarafından denetlenmesi, incelenmesi veya değerlendirilmesi öngörülen diğer hususlara ilişkin konuları kapsar. (Web_2, KGK, 06.12.2016)

2.3 Amaçları Yönünden Bağımsız Denetim Ve Vergi İncelemesinin Karşılaştırılması
Tanımlardan anlaşıldığı üzere bağımsız denetim faaliyeti denetlenen firmanın tüm finansal bilgilerinin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uygunluğunun denetlenmesi üzerine kurgulanmıştır. Bununla birlikte mali verilerle ilgili bağımsız denetçinin belirlediği önem seviyesinin altında kalan tutarlarla ilgili yanlışlıkların firmanın mali tablolarına duyulan  güven seviyesi üzerinde bir etkisi olmamaktadır. Vergi incelemesi ise bir belge denetimi incelemesidir ve mükellefçe beyan edilen vergi matrahının vergi kanunlarına uygunluğunun tespiti gibi daha dar bir kapsamda fakat daha detaylı bir inceleme üzerine kurgulanmış olup önem seviyesi gibi bir durum söz konusu değildir. Bununla birlikte bağımsız denetimden geçmiş finansal tabloların, bağımsız denetimden geçmemiş finansal tablolara göre vergi incelemesi karşısında daha az risk içeren bir yapıda olduğu da ortadadır.

Bağımsız denetim çalışmasında tespit edilen ve önemlilik seviyesi yüksek bir hata vergi incelemesinde vergi matrahının tespiti açısından bir sorun teşkil etmeyebilir. Örneğin şirketi olduğundan daha karlı göstermek için amortismanları eksik hesaplamak bağımsız denetçi tarafından bir hile olarak yorumlanabilip olumsuz bir görüş verilmesine yol açabileceği halde vergi incelemesinde bu durum vergi matrahı eksik gösterilmediği için bir sorun teşkil etmeyebilir. Bu durumun tersi olduğunda yani şirket amortismanları fazla hesapladığında ise, eğer ortaya çıkan fark bağımsız denetçinin belirlediği önem seviyesinin altında ise denetlenen firmanın finansal tablolarının makul güvence elde etmesine engel teşkil etmeyecek fakat vergi incelemesinde tespit edilmesi durumunda mutlaka matrah farkı çıkarılacak ve ceza kesilecektir. Bu nedenle bağımsız denetçi, bu tür vergisel hataları önem seviyesi düşükte olsa BDS450 “
Bağımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi “ standardı uyarınca işletme yetkililerine bildirmelidir.  

2.4 Uygulama Yönünden Bağımsız Denetim Ve Vergi İncelemesinin Karşılaştırılması
Bağımsız denetim ve Vergi İncelemesinin planlanması ve yürütülmesi arasında da önemli farklar söz konusudur. Bağımsız denetimde denetim kanıtları bağımsız denetçinin belirleyeceği örnekleme yöntemine göre seçilir. Bu nedenle bazı önemli hataların atlanması riski her zaman mevcuttur. Vergi incelemesinde ise incelemenin konusuyla sınırlı olarak bir firmanın örneğin 100 koli dolusu faturası olsa koliler örnekleme yöntemiyle seçilmez. Hepsi firmadan talep edilir ve tek tek incelenir. Buna rağmen bağımsız denetçi tarafından örnekleme yöntemiyle elde edilen denetim kanıtları vergi dairesinin ayırt etmeksizin elde ettiği tüm kanıtlardan daha geniş bir bakış açısıyla denetlenir.

3. VERGİSEL RİSKLERE KARŞI BAĞIMSIZ DENETÇİNİN SORUMLULUĞU
Finansal tablolarda raporlanan tutarların ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğu işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bağımsız Denetçi ise finansla tabloların denetimini yürütürken yürürlükteki yasal çerçeveyi dikkate alır. Bağımsız Denetim Standartları’na uygun olarak yapılan bir denetimde finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların tespit edilememe riski vardır. Denetçinin buradaki sorumluluğu finansal tabloların hata ve hile kaynaklı önemli yanlışlıklar içermediğine dair makul güvence elde etmektir.

Bağımsız denetçinin denetim faaliyeti sürecinde uyması gereken bağımsız denetim standartlarından biride BDS250 “
Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde İlgili Mevzuatın Dikkate alınması” standardıdır. Bu standarda göre bazı mevzuat hükümleri finansal tablolardaki tutarlarla doğrudan ilgilidir. Bazıları ise yönetimin ve işletmenin uyması gereken kurallarla ilgili olup finansal tablolardaki tutarlara etkisi yoktur. Bağımsız Denetçinin finansal tablolardaki tutarları etkileyen mevzuata aykırı birtakım işlemlerden şüphelendiği durumlarda standardın A13 paragrafında belirtilen bir takım ekstra denetim prosedürlerini de uygulaması gerekir. Ayrıca BDS315 “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi” standardı uyarınca da denetçinin vergisel riskleri de dikkate alması gerekir.

4. BAĞIMSIZ DENETİMDEN GEÇMİŞ BİR FİRMAYA VERGİ CEZASI KESİLMESİ DURUMU
Türkiye’nin en büyük kurumsal firmalarından biri olan Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş. Özel İletişim Vergisini iskonto sonrası tutar üzerinden hesaplayıp beyan etmektedir. Fakat gelir idaresi aynı görüşte değildir ve Turkcell bu konuda sürekli incelenip vergi tarhiyatı ile karşı karşıya kalmaktadır. Firma 2003 yılından 2012 yılına kadar her sene incelenmiş ve sürekli aynı konuda vergi tarhiyatı ile karşı karşıya kalmıştır. Son kesilen vergi cezasının toplamı 527,7 milyon TL dir. Aynı zamanda bağımsız denetime de tabi olan firmanın her sene yayınlanan bağımsız denetim raporlarında bu durum “Özel iletişim vergisi ile ilgili ihtilaf” başlıklı dipnotta detaylı olarak açıklanmış fakat firmanın aynı konuda sürekli cezai işlemle karşı karşıya kalmasına rağmen cezaları dava etmekten başka neden bir önlem alınmadığı hakkında bir yorum yapılmamıştır. Daha öncede değindiğimiz gibi firmanın vergi cezası alması bağımsız denetim firmasının olumlu görüş vermesine engel teşkil etmemiştir. Turkcell firmasına her sene aynı konuda yüzlerce milyon lira vergi cezası kesilmekte, bağımsız denetim firması da her sene bu durumu dipnotlarda belirtip olumlu görüş vermektedir. Üstelik firmaya başka konularda da kesilen diğer cezalarda raporlarda yer almakta fakat bunlar sadece dipnot olarak bildirilip herhangi bir önlem yada uyarı yer almamaktadır. Oysaki BDS250 “Finansal

Tabloların Bağımsız Denetiminde İlgili Mevzuatın Dikkate alınması”
  standardının A13 paragrafında “Düzenleyici kurumlar ve diğer resmi kurumlar tarafından inceleme yapılması  yada idari veya adli para cezalarının ödenmesi hâlinde bu durum, aykırılık göstergesi olabilir” denilmiş ve yine aynı standardın A15 paragrafında “denetçi, aykırılık ihtimaline yol  açan  işlem  veya  olaylara  ilişkin  olgu  ve  durumlar  hakkında  üst  yönetimden sorumlu olanların aynı düşünceye sahip olup olmadığını teyit edebilir” denilmiştir. Standartta belirtilen açıklamaya ve tüm bu cezalara rağmen denetim firmasının bir aykırılık durumu görmediği anlaşılmaktadır. Konuyla ilgili Turkcell trafından 02.01.2014 tarihinde Kamuyu Aydınlatma Platformu’na gönderilen açıklamada özetle şu şekildedir “Vergi mevzuatındaki belirsizlik nedeniyle, satış kanalının elde ettiği ve üzerinde tasarrufumuz olmayan nihai satış bedelleri üzerinden mükellefi olmadığımız bir verginin ödenmesinin talep edildiği anlaşılmaktadır.” (Web_3, KAP, 06.12.2016).

Ayrıca Turkcell bu konu ile ilgili vergi mahkemelerinde 60 dan fazla dava açmıştır ve davaların birçoğu halen sürmektedir. Turkcell’in karşılaştığı durum ülkemizde vergi kanunlarının karmaşıklığından kaynaklanan durumlara bir örnek olarak gösterilebilir. Cezai tarhiyata konu olan Özel İletişim Vergisi 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunun 39. Maddesinde tanımlanmıştır ve bu madde ile ilgili 11 adet de tebliğ yayınlanmıştır. Buna rağmen konuya mevzuat olarak bir açıklık getirilememesi karşısında denetim firması da Turkcell’in olayda bir kusurunun olmadığı kanısına varmış olabilir.

5. SONUÇ
Bağımsız denetime tabi olma sınırları yıllar itibariyle düşürülmekte ve her sene daha küçük ölçekte firmalar bağımsız denetime tabi olmaktadır. Nihai hedef tüm mükelleflerin bağımsız denetime tabi olmasıdır. Yukarıda Turkcell örneğindeki gibi çok büyük ölçekte firmaların bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarının vergi cezası ile karşı karşıya kalması bu gibi firmalar için bir sorun teşkil etmeyebilir. Fakat ilerleyen yıllarda daha küçük ölçekte firmaların bağımsız denetimden geçmiş mali tablolarının vergi cezası vb. cezalar cezası ile karşı karşıya kalması bağımsız denetimin gerekliliğini sorgulatabilir ve bağımsız denetimin bir vergi denetimi olmadığı gibi açıklamalar mükelleflerce dikkate alınmayabilir. “Vergi için değil bilgi için muhasebe yaklaşımı” henüz mükellefler nezdinde tam anlaşılabilmiş değildir. Hâlihazırda bağımsız denetime tabi olmayan bu gibi firmaların vergi cezası ile karşı karşıya kalması durumunda çalıştıkları SMMM veya YMM ile yollarını ayırdıkları da görülmektedir.

Bir çözüm yolu olarak “Bağımsız denetim ve vergi denetimi arasındaki geçişleri sağlayacak özel çalışma kâğıtlarının geliştirilmesi gerekir. Unutulmaması gereken husus, vergi mevzuatındaki düzenlemelerin amacı; vergi matrahını tespit etmek için kuralları belirlemektir. Bu nedenle önce bağımsız denetim raporunun hazırlanması ardından tasdik raporunun hazırlanması gerekir. Bu konuda Maliye Bakanlığı’nın standart niteliğinde düzenleme yapması gerekmektedir” (Web_4, Türker, 06.12.2016).   

KAYNAKÇA
Web_1:   Kamu Gözetimi Kurumu, “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları Ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi” https://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_200.pdf, 06.12.2016
Web_3: “Kamuyu Aydınlatma Platformu”, https://www.kap.org.tr/tr/Bildirim/329240, 06.12.2016
Web_4: Türker, İpek, “Bağımsız Denetim İle Vergi Denetimi Arasındaki Geçişler”, http://www.tmud.org.tr/Files/Arsiv/Turkiye6.MuhasebeUzmanli%C4%9FiKongresiBiLDiRi,BAGiMSiZDENETiNiLEVERGiDENETiMiARASiNDAKiGECiSLER,iPEKT%C3%9CRKER.docx,

Kaynak ► http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/omerkonukcu/001/