SON YAZILAR

28 Temmuz 2017 Cuma

6736 Sayılı Vergi Barışı Kanununa Başvuranlara Vergi Dairelerinin Sonradan Kıyaslama Yoluyla İlave Vergi Yükü Çıkarması Hukuka Uygun Değildir

Alo Sgk | 15:48 | | | | | |


6736 Sayılı Vergi Barışı Kanununa Başvuranlara Vergi Dairelerinin Sonradan Kıyaslama Yoluyla İlave Vergi Yükü Çıkarması Hukuka Uygun Değildir

Kenan GÜMÜŞ
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Denetçi


GİRİŞ

Vergi affı olarak anılan 6736 sayılı kanun 19/08/2016 tarihli ve 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve yürürlüğe girmiştir. Söz konusu kanunda yer almadığı halde, yıl içindeki KDV beyannamelerinin tamamını veren fakat herhangi bir ayda hesaplanan KDV beyan etmeyen mükelleflerin EK-14 (yıl içinde tüm dönemlere ait beyanname veren mükellefler için KDV artırım bildirimi) ile bildirim yapması bir süre sonra durdurulmuş ve mükellefler EK-17 (istisnalar veya tecil-terkin kapsamına giren işlemleri bulunan mükellefler için KDV artırım bildirimi) ile bildirim yapmaya zorlanmıştır. EK-14 ile yapılan KDV matrah artırımları sonucunda mükelleflere daha az tutarda KDV matrah artırımı rakamları çıkmakta iken EK-17 ile yapılan matrah artırımları sonucunda bu rakamlar 10-25 katı tutarlara ulaşmıştır. Sonrasında ise Ek-14 ile KDV matrah artırımı yapan mükelleflerden yıl içinde KDV beyannamelerinin tamamını verdiği halde sadece herhangi bir ayın KDV beyannamesinde hesaplanan KDV'si bulunmayanlar için ilave matrah artırımı hesaplanmış ve tebliğ edilmeye başlanılmıştır. Bu yazıda, sonradan yapılan bu uygulamanın doğru olup olmadığı açıklanmaya çalışılmıştır.

I. KDV MATRAH ARTIRIMININ YAPILDIĞI BİLDİRGELER
Söz konusu yasa ve ilgili genel tebliğe göre KDV Matrah artırımı -aşağıdaki KDV Matrah artırımı ekran görüntüsünden de anlaşılacağı üzere- 4 farklı beyanname ile yapılmaktaydı. Bunlar;
1. Yıl içinde tüm dönemlere ait beyanname veren mükellefler için kdv artırım bildirimi
2. Yıl içinde 12 dönemden az, 2 dönemden fazla dönemde beyanname veren mükellefler için kdv artırım bildirimi
3. Yıl içinde hiç beyanname vermeyen veya 1 ya da 2 dönem beyanname verenler ile vergilendirme dönemi üç aylık olup hiç beyanname vermeyen mükellefler için kdv artırım bildirimi
4. İstisnalar veya Tecil-Terkin kapsamına giren işlemleri bulunan mükellefler için kdv artırım bildirimi.
Görüldüğü üzere yıl içinde KDV beyannamelerinin tamamını veren fakat bir veya iki ya da daha fazla dönemde hesaplanan KDV'si bulunmayan mükelleflerle ilgili ayrı bir bildirim bulunmamaktadır. Bu mükellefler de "yıl içinde tüm dönemlere ait beyanname veren mükellefler için kdv artırım bildirimi"ni seçmek suretiyle matrah artırımında bulunabiliyorlardı. Gerek 6736 sayılı yasada gerek çıkarılan genel tebliğdeki hükümler de bu yöndedir. Yani sadece birkaç KDV döneminde hesaplanan KDV beyan etmeyen mükelleflerin durumunu İstisna kabul edip fazladan vergi almak doğru değildir. 3065 Sayılı KDV Kanunu'nda istisnalar belirtilmiş olup bu istisnaların içinde böyle bir durum yoktur.
II. BİR ÖNCEKİ 6111 SAYILI VERGİ BARIŞI YASASINDAKİ DURUM NE İDİ?
    (6111 ve 6736 SAYILI VERGİ BARIŞI YASALARININ KARŞILAŞTIRILMASI)
Aşağıda görüleceği üzere, 6111 sayılı Vergi Barışı Yasası'nı incelediğimizde, problem konusu olan söz konusu yasa metninin 6736 sayılı Vergi Barışı Yasası ile kelimesi kelimesine aynı olduğu görülmektedir. Aynı yasa maddesi Maliye Bakanlığı tarafından 2011 yılında mükellef lehine, 2017 yılında ise mükellef aleyhine yorumlanmıştır. Kelimesi kelimesine aynı olan yasa maddelerinin farklı yorumlanması ciddi sorunları beraberinde getirmiş ve haksız olarak mükellefler aleyhine sonradan vergi tarhiyatına sebep olmuştur.
6111 Sayılı Vergi Barışı Yasası

Madde 7/2/c)
"İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması halinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu maddeden yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde yukarıdaki işlemlerin yanı sıra vergiye tabi işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu madde hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak % 18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları halinde bu madde hükmünden yararlanamaz."

6736 Sayılı Vergi Barışı Yasası

Madde 5/b/3
"İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması
ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz."

III. BİR ÖNCEKİ 6111 SAYILI VERGİ BARIŞI YASASININ GENEL TEBLİĞİ İLE 5 YIL SONRA ÇIKAN 6111  SAYILI YASANIN GENEL TEBLİĞİ'NDE DURUM NE İDİ?
    (6111 ve 6736 SAYILI VERGİ BARIŞI YASALARINA AİT GENEL TEBLİĞLERİN KARŞILAŞTIRILMASI)
Aşağıda görüleceği üzere her iki vergi barışı genel tebliği de aynıdır. Sonrasında verilen örnek ise tamamen KDV istisna işlemi olan mükelleflerle ilgili hesaplama ile ilgilidir. Dolayısıyla yıl içinde tüm KDV beyannamelerini süresinde veren fakat birkaç beyannamede hesaplanan KDV'si bulunmayan mükelleflerle ilgili herhangi bir açıklama yoktur. Yani söz konusu yasal düzenlemenin KDV kanununda yer alan istisnalarla ilgili bir düzenleme olduğu veya KDV ile ilgili istisnalara işaret ettiği apaçık bellidir.

1 SERİ NO'LU BAZI ALACAKLARIN YENİDEN YAPILANDIRILMASI HAKKINDA 6111 SAYILI KANUN GENEL TEBLİĞİ
Resmi Gazete No: 27872 (Mükerrer)
Resmi Gazete Tarihi: 12/03/2011
"b) 6111 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin (2/c) bendinde, "...Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde yukarıdaki işlemlerin yanı sıra vergiye tabi işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu madde hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak % 18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz..." hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan KDV" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18 i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (VI/D-1) veya (VI/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları halinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.
Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur."


BAZI ALACAKLARIN YENİDEN YAPILANDIRILMASINA  İLİŞKİN 6736 SAYILI KANUN GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)
Resmi Gazete No: 29810 (Mükerrer)
Resmi Gazete Tarihi: 23/08/2016
"b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.

Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur."
IV. BİR ÖNCEKİ 6111 SAYILI VERGİ BARIŞI YASASININ İÇ GENELGESİ İLE 5 YIL SONRA ÇIKAN 6111  SAYILI YASANIN İÇ GENELGESİ'NDE DURUM NE İDİ?
    (6111 ve 6736 SAYILI VERGİ BARIŞI YASALARINA AİT İÇ GENELGELERİN KARŞILAŞTIRILMASI)
               

6111 SAYILI KANUN İÇ GENELGESİ SERİ NO: 2011/4
Tarih: 21/04/2011
Sayı: B.07.1.GİB.0.20.36-110-[3630-2]-39289  
İlgili yıl içindeki dönemlere ilişkin vermeleri gereken bütün beyannamelerini vermiş olan ve hiçbir dönemde bahse konu nedenlere bağlı olarak hesaplanan KDV çıkmayan mükelleflerin katma değer vergisi artırımı, 6111 sayılı Kanunun 7/2-c maddesine göre yapılacaktır. Buna göre, söz konusu mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunacak ve matrah artırım tutarının %18’ini katma değer vergisi artırımı olarak dikkate alacaklardır.
Mükelleflerin, artırımda bulunacakları yıl içindeki dönemlere ilişkin verdikleri beyannamelerin bir kısmında hesaplanan vergi bulunuyor, diğer kısmında bu bölümde belirtilen nedenlerle hesaplanan KDV yer almıyorsa katma değer vergisi artırımı, 6111 sayılı Kanunun 7/1 inci maddesine göre yapılacaktır. Buna göre, sözü edilen mükellefler, hesaplanan KDV bulunan beyannamelerinde yer alan hesaplanan KDV tutarlarını toplayacak, çıkan toplama ilgili yıl artırım oranını uygulamak suretiyle katma değer vergisi artırım tutarını hesaplayacaklardır. Bu şartları taşıyan mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından matrah artırma ve karşılaştırma yapma zorunlulukları bulunmamaktadır.


6736 SAYILI KANUN İÇ GENELGESİ SERİ NO: 2017/2
Tarih: 09/06/2017
Sayı: 64994458-130[5573-158]-E.7458

6736 sayılı Kanunun (5/3-b-3) maddesi kapsamında KDV artırım talebinde bulunan mükelleflerin, KDV artırımında bulunulan yıl içindeki vergilendirme dönemlerinden bazılarına ilişkin KDV beyannamelerinde “Hesaplanan KDV” bulunmuyorsa, hesaplanan KDV bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanır ve bu toplama, ilgili yıl için 6736 sayılı Kanunun (5/3-a) maddesinde öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanır. Ayrıca, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutar KDV artırım tutarı ile kıyaslanır ve büyük olan tutar KDV artırımı olarak dikkate alınır.
Yukarıda açıkça görüleceği üzere Maliye Bakanlığı, 6111 sayılı Vergi Barışı Kanunu iç genelgesinde açıkça bütün beyannamelerini veren fakat yıl içinde bazı dönemlere ilişkin beyannamelerde hesaplanan KDV yer almıyorsa KDV artırımında karşılaştırma yapılmayacağını açıkça belirtmiştir.

Fakat yasası, genel tebliği, örnekleri bile tıpatıp aynı olan iki aynı yasal düzenlemede görüş değiştirip sonradan mükelleflere ilave vergi yükü çıkarması hukuka aykırı bir durum meydana getirmiştir. Kaldı ki, 6736 sayılı kanunun son başvuru süresi 25 Kasım 2016 iken Maliye Bakanlığı bu yorum değişikliğini 09.06.2017 tarihinde yani yaklaşık 7 ay sonra yapmıştır. Diğer taraftan vergi barışı bilgisayar yazılımı, bir önceki vergi barışı yasasına göre yıl içinde bütün dönem beyannamelerini veren fakat birkaç ayda hesaplanan KDV'si bulunmayan mükelleflerin beyannamelerini iki hafta kadar kabul ederken, herhangi bir yasal düzenleme olmamasına ve görüş değiştirme yazısı yaklaşık 7 ay sonra yayımlanmasına karşın hukuka aykırı bir şekilde bilgisayar yazılımına müdahale edilerek daha düşük KDV matrah artırımı çıkaran beyannamelerin verilmesini engellemiş ve mükellefler zorunlu olarak İstisnalarla ilgili KDV matrah artırımı bildirimi doldurmak zorunda bırakılarak fazladan 10-25 kat vergi ödemek durumunda kalmıştır.

V. HUKUKİ AÇIDAN MEYDANA GELEN ÖNEMLİ SAKATLIKLAR

Vergi barışı düzenlemelerinin nihai amacı mükellefin bir miktar vergi ödeyerek, mükellefle vergi idaresini (devleti) barıştırmaktır. Yani vergi barışı karşılıklı gönüllülük esasına dayanmaktadır. Sonradan mükellefe ilave vergi yükü çıkarılması bu barışı sakatlayacağı için yapılan idari işlem amaç bakımından hukuka aykırılık teşkil etmektedir.

Bilindiği üzere genel tebliğ, iç genelge gibi düzenlemelere hukuk sistemimiz içinde "adsız düzenleyici işlemler” denilmektedir. Bu gibi durumlarda genel düzenleme yetkisi yalnız yönetmelik şeklinde kullanılmamakta olup, kararname, yönerge, esaslar, duyuru gibi çeşitli adlar altında genel düzenleme yoluna gidilmektedir.[1] Fakat bu kararların veya uygulamaların Yasalara ve Yönetmeliklere aykırı olmaması; Yönetmelikte yer almayan bir konuda yeni bir hüküm ihdas etmemesi gerekmektedir.

Danıştay 10. Dairesi bir kararında;
“Genelge ile kanun ve tüzük uygulamasının askıya alınmasının mümkün olmadığı”nıbelirtmiştir.[2]
Bu uygulamada görüleceği gibi vergi idaresi kanunda açıkça yer almayan bir konuyu İç Genelge ile düzenlemiş ve meclis yetkisinde olan kanun yapma görevini üstlenmiştir. İç genelge ile kanuna aykırı bir düzenleme yapılmıştır.
Anayasamızda yer alan eşitlik ilkesinin görünümlerinden biri olan düzenli idare ilkesi; idarenin düzenleme yapma yetkisine sahip olduğu alanlarda, bu alanları tüzük yönetmelik gibi idari metinlerle objektif bir şekilde düzenlemesi ve sürekli uygulamalar ile hukuki istikrarı tesis ederek buna uyması olarak ifade edilmektedir. Bu bağlamda; idarenin yetki sahibi olduğu alanlarda yapacağı düzenlemelerde, haklı bir neden olmadan yerleşik, istikrar kazanmış uygulamalarından ayrılması, sahip olduğu serbestîyi düzenli idare ilkesine ve bu ilkenin bağlı olduğu eşitlik ilkesine aykırı kullanması anlamına gelecektir.
Diğer taraftan Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasınıbireylerin tüm işlem ve eylemlerinde devlete güven duyabilmesinidevletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir.[3] Anayasa Mahkemesi birçok kararında “HUKUKİ GÜVENLİK İLKESİ”nin hukuk devletinin unsurlarından biri olduğunu kabul etmiştir.[4] Yüksek Mahkemeye göre hukuk devletinde hukuk güvenliğini sağlayan bir düzenin kurulması asıldır.[5] Hukuki güvenlik ilkesi gereğince vatandaşların mevcut kanunlara olan güvenine saygılı davranması, bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi, devletin ise bu güvenlerini boşa çıkaracak uygulamalardan kaçınması gerekir.
Öte yandan, Anayasa’da bir vatandaşlık görevi olarak kabul edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin YASAYLA KONULMASININ, DEĞİŞTİRİLMESİNİN VEYA KALDIRILMASININ ÖNGÖRÜLMESİ, mali yükümlülüklerin yalnızca yasayla konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır.  Böylece verginin kanuniliği ilkesinin, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının şeklinin yasa ile yapılmasını zorunlu saptaması yapıldıktan sonra; vergide kanunilik ilkesinin kapsamı belirlenmiştir. Böylece bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekliliği ortaya konulmuştur.  [6],[7]
SONUÇ
6736 Sayılı Vergi Barışı Kanununa başvuranlara vergi dairelerinin sonradan kıyaslama, yorum, takdir yoluyla ilave vergi yükü çıkarması hukuka aykırı olup keyfi bir uygulamadır.

 


[1] Prof. Dr. İl Han Özay, Günışığında Yönetim, İstanbul, Alfa Yayınları, 1994, s.375; Prof. Dr. Şener GÖZÜBÜYÜK
-Anayasa Hukuku, Ankara-2003

[2] Danıştay 10. Daire E: 1987/1017 K: 1989/2139
[3] Anayasa Mahkemesi Kararı (AYMK), 04.05.2006, E.2006/64, K.2006/54, RG.05.11.2006, S.26310.
[4] AYMK, 30.11.2007, E.2006/61, K.2007/91, RG.23.02.2008, S.26796; AYMK, 17.01.2008, E.2007/21, K.2008/40.
[5] AYMK, 12.12.1989, E.1989/11, K.1989/48.


[6],7 Anayasa Mahkemesi 16.01.2003 gün ve E: 2001/36 K: 2003/3 sayılı kararı, Osman SARIASLAN, 03.10.2012: http://www.vmhk.org.tr/anayasa-mahkemesi-kararlari-cercevesinde-vergilendirme-ilkeleri/