SON YAZILAR

11 Aralık 2017 Pazartesi

Köprü Kredilerin KDV ve Kurumlar Vergisine Göre Değerlendirilmesi

Alo Sgk | 09:54 | | | | | |



Köprü Kredilerin KDV ve Kurumlar Vergisine Göre Değerlendirilmesi

Murat Atik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
muratatik_07@hotmail.com



Globalleşen Dünyada işletmeler farklı yöntemler ile kaynak bulma şansına sahiptir. Kredilerin bu kaynaklar içerisinde önemli bir yere sahip olduğu konusunda şüphe yoktur. Bununla birlikte, Şirketlerin mali durumu elde edeceği bulabileceği kredileri ve elde etme maliyetlerini doğrudan etkilemektedir.

Bu hususu daha da detaylandırırsak;
Sermayesi, finansal rasyoları ve Kredi kaynak kuruluşları nezdinde kredibilitesi yüksek olan işletmeler, istedikleri finansal kaynağı optimal maliyetten daha düşük şekilde ulaşabilmektedirler. Üstelik istedikleri finansal kaynağa ulaşmada salt  daha düşük maliyet göz önünde bulundurmazlar aynı zaman da  vade,vergisel teşvik ya da operasyonel kolaylık  gibi  iç ve dış dinamikleri  göz önüne alarak  Yurt içi yada Yurt Dışında yer alan Finans kuruluşları ile işbirliğine gidebilmektedirler.
Mamafih, finansal açıdan güçlü durumda olmayan grup/ kardeş şirketleri ise yeteri kadar kaynak bulma, bulsa bile uygun faiz maliyeti ile elde etme imkânına sahip değildirler. Bu tip durumlarda grup şirketlerinden güçlü olanı, banka veya finans kurumlarından temin ettiği krediyi aynı koşullar altında diğer grup şirketine aktarabilmektedirler ki uygulamada bu tarz krediler köprü kredi olarak bilinmektedirler.
Köprü kredi uygulamasından bahsedilebilinmesi için , elde edilen kaynağın anaparası   aktarılırken finansman giderlerinin, finansman elde edilirken katlanılan maliyetlerin üzerine herhangi bir kar ya da komisyon eklenmeden  makul süre içerisinde yansıtılması gerekmektedir..
Bu çalışmada, köprü kredi adı verilen uygulamanın Kurumlar Vergisi ve KDV karşısındaki durumunu ele alacağız.
KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN İNCELEME
Konuyu kurumlar vergisi kanunu yönüyle öncelikle irdelemek gerekmektedir.5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin birinci bendinde, “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.” hükmüne yer verilmiş olup,
aynı maddenin altıncı bendinin b alt bendinde ise; kurumların iştiraklerinin, ortakların veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin edilerek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. 
Yine, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa bağlı olarak yayımlanan 1 Seri No’lu Genel Tebliğin “12.2.2.Banka ve Finans Kurumlarından Temin Edilerek Kullandırılan Borçlar” başlıklı bölümünde; “Ortaklar vasıtasıyla kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz.
Buna göre, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur.
Yani kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla, grup şirketinin finans kuruluşlarından temin etmiş olduğu krediyi, aynı faiz ve vade ile birden fazla şirkete paylaştırması durumunda örtülü sermayeden söz edilemeyecektir.
Gerçek kişi ortakların borç vermesi durumunda ise, bu çerçevede, bir şirketin ortaklarından yaptığı borçlanmaların kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak kabul edilmesi gerekmekle birlikte anılan şirketin ortaklarının bankadan temin ettiği ve aynı şartlarla, (yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan) ortağı bulunduğu şirkete kısmen veya tamamen kullandırdığı krediler dolayısıyla şirket tarafından yapılan bu borçlanmaların kurumlar vergisi kanununun 12’nci maddesi gereğince örtülü sermaye kapsamı dışında tutulması gerekmektedir. Ancak bu şartların ihlal edilmesi halinde ise söz konusu borçlanmanın örtülü sermaye hükümleri kapsamında değerlendirileceğini hatırlatmak isteriz.
Ayrıca, şirket ortaklarının bankadan kendi adlarına temin ettiği kredileri ortağı bulunduğu şirkete aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırmaları ve bu durumu ispat edici vesikalarla belgelendirmeleri halinde söz konusu krediler dolayısıyla bankaya ödenmesi gereken faizlerin ve masrafların adı geçen şirket tarafından kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN İNCELEME
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine (KDV) tabi olduğu, Kanunun 17/4-e maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV den istisna edildiği hükme bağlanmıştır.
 Diğer taraftan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında; "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir." hükmü, ve aynı maddenin 6009 sayılı Kanunla değişik üçüncü fıkrasında ise, "90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar..." hükmü yer almaktadır.     Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde ise, BSMV yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükmü bulunmaktadır. 
Yukarıda belirtilen kanun hüküm ve açıklamaları dikkate alındığında görülmektedir ki; ticari ve sınai faaliyette bulunmak üzere kurulmuş olan şirketlerce yapılan kredi kullandırma işlemi, esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi bulunmamakta olup bu işlemlerin KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.
Yani; holding bünyesinde yer alan grup şirketin kaynaklarından diğer grup şirketine faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve yukarıda BSMV ye tabi bulunmadığı belirtilen kredi kullandırma işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Mamafih bu çalışmanın konusunu oluşturan köprü kredi mekanizması içerisinde bir değerlendirme yapılırsa ; grup/kardeş şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin diğer grup şirketine herhangi bir bedel eklenmeksizin anapara, faiz ve masraflarıyla birlikte aynen aktarılması işleminde aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak,  aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
Nitekim Yargı ve İdare’nin vermiş olduğu karar ve görüşler de bu yöndedir.
Şöyle ki
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 30/12/2011 arih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14017-18-1198 sayılı özelgesinde;
“İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinize bağlı şirketlerin ve iştiraklerinizin fon ihtiyacını karşılamak için şirket kaynaklarından faiz ve komisyon uygulanarak borç verilmesi veya bankalar ile diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin aynı koşullarda bağlı şirketlere ve iştiraklere kullandırılması halinde bu işlemlerin katma değer vergine tabi olup olmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Bu hükümler uyarınca, Şirketiniz kaynaklarından bağlı şirketlerinize veya iştiraklerinize faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve yukarıda BSMV ye tabi bulunmadığı belirtilen borç verme işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.          
Öte yandan, Şirketinizce bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin bağlı şirketlere veya iştiraklere herhangi bir bedel eklenmeksizin aynen aktarılması işleminde KDV hesaplanmayacaktır. Ancak,  aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, firmanızın sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.”
 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 08/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2472 sayılı özelgesinde;
“ İlgide kayıtlı özelge talep formunda, grup şirketlerinizden biri tarafından gerekli teminat gösterilip kredi alınarak, o krediyi aynı koşullarla, yatırım yapan başka bir grup şirketine kullandırmak istediğiniz belirtilerek kredi kullanması düşünülen şirketin grup şirket aracılığıyla kullanacağı krediye isabet eden kredi faizinin gider olarak yazıp yazamayacağı ve bu işlemin katma değer vergisine tabi olup olmayacağı hususunda bilgi talep edilmektedir.  Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, ticari ve sınai faaliyette bulunmak üzere kurulmuş olan şirketlerce yapılan kredi kullandırma işlemi, esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi bulunmamakta olup bu işlemlerin KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.

Bu hükümler uyarınca, holding bünyesinde yer alan grup şirketin kaynaklarından diğer grup şirketine faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve yukarıda BSMV ye tabi bulunmadığı belirtilen kredi kullandırma işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Öte yandan, grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin diğer grup şirketine herhangi bir bedel eklenmeksizin anapara, faiz ve masraflarıyla birlikte aynen aktarılması işleminde aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak,  aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.”
Sonuç olarak, grup şirketlerinin bankalardan aldıkları kredileri aynı şartlarda birbirlerine kullandırdıkları durumlarda,  kullandırılan kredinin nihai kullanıcısı olan şirkete yansıtılan kredi faizine KDV uygulanmayacaktır. Ancak,  aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.”
Danıştay 9. Dairesinin,27.04.199 tarih ve E:1998/2338,K:1999/21689 sayılı kararında da
“Şirketin kendi adına aldığı banka kredisini, aynı gruba bağlı bir başka şirkete kullandırması olayında, kredi verme işlemlerinin nazım hesaplarda izlendiği, bu işlemden dolayı banka kredisini alıp, grup şirketine aktaran firma lehine bir alacak doğmadığından yasanın öngördüğü anlamda bir hizmet ve bu hizmet karşılığı yükümlü şirket adına bir menfaat oluşmaması nedeniyle, KDV’ye konu bir işlemin bulunmadığına karar verilmiştir.” Yönünde hükme varmıştır.
SONUÇ:
Grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen ve uygulamada “köprü kredi “olarak bilinen kredilerin" diğer grup şirketine aktarılması yaygın olarak yapılan bir işlemdir. Bire bir kredi aktarım mekanizmasında önemli olan, temin edilen kredinin aynı koşullarla aktarılmasıdır. Dolayısıyla bu şartlar sağlandıktan sonra, faiz ve anapara krediyi temin eden yani krediyi aktaran tarafından ödense bile söz konusu mekanizma bundan zarar görmeyecektir.
Bu kredi mekanizmasının tetkik edilmesi sonucunda;
. Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur.
Kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla, grup şirketinin finans kuruluşlarından temin etmiş olduğu krediyi, aynı faiz ve vade ile birden fazla şirkete paylaştırması durumunda örtülü sermayeden söz edilemeyecektir.
.Grup firmasının yurt içi banka ve benzeri finans kuruluşlarından temin ettiği kredilerin aynı şartlarda başka bir grup firmasına aktarılması durumunda nihai kredi kullanıcısının ödeyeceği kredi faizi üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise yani; kredi kullanım sırasında ortaya çıkan maliyetler ve finansman giderlerinin asıl muhataba yansıtılması sırasında ilave bir kar ya da komisyon eklenirse bu bedel, firmanın sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.