SON YAZILAR

28 Şubat 2018 Çarşamba

Vergi Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin Vergi İncelemeleri Sırasında, Yargı Aşamasında ve Bilirkişi Raporları İle İlgili Yaşanan Sıkıntılar ve Çözüm Önerileri ( 2 )

Alo Sgk | 12:27 | | | | |


Vergi Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin Vergi İncelemeleri Sırasında, Yargı Aşamasında ve Bilirkişi Raporları İle İlgili Yaşanan Sıkıntılar ve Çözüm Önerileri ( 2 )

Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com


“ Nerede, Nasıl Ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (Vergi Usul Kanunu Madde 359) ” başlığıyla yayınlanan makalemizin 1.bölümünde ayrıntılı olarak bilgi verdiğimiz, Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde sayılan “ Kaçakçılık Suçları ” na ilişkin vergi incelemeleri elemanları tarafından yapılan vergi incelemeleri sırasında, yargı aşamasında ve bilirkişi raporları ile ilgili olarak ciddi sıkıntılar yaşanmakta ve buna bağlı olarak bir çok kişinin haksız yere hapis cezası almasına sebep olmaktadır. Uygulamada yaşanan sıkıntılar aşağıda sırasıyla açıklanmıştır.

1) Vergi İnceleme Elemanlarının Yazdıkları Vergi İnceleme Raporlardaki Eksiklikler ve Yaşanan Sıkıntılar:
            Makalemizin 1.bölümünde de vurguladığımız gibi, VUK 359. maddesinde sayılan suçlar kesin çizgilerle tanımlanmayıp, muğlak ve yuvarlak ifadelerle tanımlandığı için yıllardır uygulamayı gerçekleştirerek cezayı kesen Maliye denetim elemanları tarafından yazılan raporlar sonucunda bir çok kişi hak etmediği halde mağdur olmakta ve gereksiz sıkıntılar yaşanmaktadır. İnceleme raporlarına ilişkin uygulamada yaşanan bazı sıkıntılar aşağıda ifade edilmiştir.
            1-1) Vergi kaçakçılığıyla ilgili olarak yazılan vergi tekniği ve vergi suçu raporlarının oluşum aşamalarında mütalaa müessesi çok önemlidir. Kanun koyucu, mütala müessesi ile hürriyeti kısıtlayıcı cezaların verilmesi aşamasını sıkı bir denetime tabi tutarak, yapılabilecek olası hataları önleyip, adaletin tecelli etmesini sağlamaya çalışmıştır. Burada amaç, vergi kaçakçılığı raporlarını yazan inceleme elemanlarının yeterli bilgi ve tecrübeye sahip olamayacağı ihtimaline karşı, raporların daha deneyimli bir kurul tarafından denetlenerek, hata oranının mümkün olan en alt seviyeye çekilmesidir. Ancak, ne yazık ki uygulamada mütalaa müessesi her gelen rapor için olur vererek, görevi yasal prosedürü tamamlamak olan sıradan bir bürokratik işleme dönüşmüştür. Bu nedenle, mütalaa müessesinin yapılacak yasal düzenleme ile yeniden otokontrol müessesi haline dönüşmesi gereklidir.

            1-2) Vergi inceleme elemanları tarafından özellikle defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda, yeterince karşıt incelemeler yapılmaksızın sadece vergi dairesi kayıtları ile rapor yazılmaktadır. Oysa, vergi kaçakçılığı suçlarında hürriyeti bağlayıcı cezalar verilmesi nedeniyle, kanun koyucu oldukça hassas davranmıştır. Bu amaçla, VUK 333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata geçirmek amacıyla ;

 “(Ek : 30/12/1980 - 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 - 4369/81 md.) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”

Hükümleri eklenmiştir. Bu hükümleri koyarak kanun koyucu, kaçakçılık suçları için kesilen maddi cezaların uygulanması ile hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasını suçun faili açısından farklılaştırmayı amaçlamıştır. Bu madde ile suçun şekli sorumlusu olan gerçek kişileri veya tüzel kişilerde kanuni temsilci yada temsilcileri değil, suçun oluşumunda rol alanları cezalandırmak amaçlanmıştır. Zaten bu madde yaşanan bir çok tecrübenin sonunda kanuna eklenmiştir. Yaşanan tecrübeler göstermiştir ki ; sahte belge düzenleme işini profesyonelce yapanlar, çoğu zaman eğitim düzeyi düşük, maddi gücü zayıf, paraya ihtiyacı olan gariban kişileri bulup, onların üzerine şahsi yada şirket kurarak vergi mükellefiyeti açtırıp, piyasaya sahte belge düzenlemektedirler. Kanun koyucu, böyle durumlarda üzerlerine gerçek kişi yada şirket ortağı olarak vergi mükellefiyeti açılarak adlarına sahte belge düzenlenen gariban kişileri değil, perde gerisindeki gerçek suçluları cezalandırmak amacıyla bu maddeyi VUK’na eklemiştir.
Nitekim, bu yasal hükümlere istinaden, Yargıtay 19.Ceza Dairesi’nin Esas 2015 / 2757 Karar 2015 / 2013 no’lu kararında ;

“…Sanığın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte faturalar düzenlediğinin iddia olunduğu, sanığın suçlamayı kabul etmeyerek sahte fatura düzenlemediğini savunduğu, davanın dayanağını oluşturan 16.05.2008 gün VDENR-2008-770/48 sayılı vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın işyeri ve ikametgah adreslerinde bulunamadığı, faaliyette olduğuna dair bilgi elde edilemediği, Ba/Bs formlarının verilmediği, sanığın ortağı ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, vergi beyannamelerinin farklı yerlerden posta yoluyla verildiği belirtilmiş ise de, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230. maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için düzenlenen sahte faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri
içermesinin gerektiği ancak sanığın düzenlediği iddia olunan faturaların aslı veya onaylı örnekleri dosya içinde bulunmadığı gibi fatura bilgilerinin de yer almaması karşısında; faturaların asılları ve onaylı suretleri getirtilerek yasada öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin incelenmesi, faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda ifadelerine başvurulması, yine faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik incelemeyle yazılı şekilde sanığın mahkumiyetine karar verilmesi ”

            Hükmü verilmiştir. Hükmün incelenmesi halinde görüleceği üzere, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230. maddelerinde öngörüldüğü şekilde faturaların düzenlenip-düzenlenmediğini tespit etmek amacıyla ;
·         Faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda
ifadelerine başvurulması,
·         Faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza
incelemesi yaptırılması,
            Gerektiğini hükme bağlayarak, vergi incelemelerinin yüzeysel değil, daha derinlemesine ve detaylı şekilde yapılarak, gerçek suçluların bulunmasını amaçlamıştır.
            Ancak, vergi incelemelerinin önemli bir bölümünde ne yazık ki ; defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda, internet vergi dairesinde mevcut beyannameler ve BA-BS formlarında yer alan beyanlar üzerinden yapılan tespitlere göre yüzeysel raporlar hazırlanarak, insanlar için hapis cezaları talep edilmektedir. Hatta, tüzel kişilerde yasal temsilcilerin ve ortakların sorumlulukları kanunda belli olmasına rağmen, yasal temsilci olmayan ortaklar hakkında da kendilerine yönelik herhangi bir tespit olmamasına rağmen, sırf ortak oldukları için haklarında hapis cezası istemiyle dava açılması talep edilmektedir.

1-3) 359. maddenin uygulamaya ilişkin sınırları belirsiz olduğu için, zaman-zaman hakkında inceleme yapılan mükellefle gerginlik yaşanması yada ters düşülmesi gibi durumlarda, yeterli koşullar oluşmadığı halde, inceleme elemanları tarafından keyfi olarak mükellef hakkında vergi kaçakçılığı raporları yazılabilmektedir. Bu nedenle, kaçakçılık suçu objektif kriterlere bağlanmalı, inceleme elemanının insiyatifine bırakılmamalıdır. Gerekli koşullar oluşmadığı halde kaçakçılık raporu yazan inceleme elemanı, yazdığı rapordan sorumlu olmalıdır.

Özellikle sahte fatura düzenlemek ya da kullanmak gibi çok ciddi bir iddiayı raporuna yazan denetim elemanının bu iddiasını kanıtlamak gibi bir ihtiyaç duymaması, vergi yargılamasında hem zaman kaybına hem de hak kaybına neden olabilmektedir. Bugün vergi müfettişi adı altında tek çatı altında toplanan denetim elemanlarına masa başında inceleme yapmak yerine raporuna yazdığı her isnadın delillendirilmesi gerektiği anlatılmalıdır.
1-4) Vergi inceleme elemanları tarafından incelemeler sırasında yapılan önemli bir hata da sahte fatura düzenleme karşılığı alındığı iddia edilen komisyon gelirleri ile ilgili olarak yapılan tespitlerde, somut tespitler yapılmadan Danıştay’ın başka olaylarla ilgili vermiş olduğu kararları gösterip, teamül oluştuğunu söyleyerek, başka olayları örnek göstererek tarhiyatlarda bulunulmasıdır.

Bir başka deyişle, vergi inceleme elemanları tarafından hem genel hukuk, hem de vergi hukukunda yasak olan ; “ kanunda öngörülen durumlara ilişkin düzenlemeleri veya genel ilkelerden elde edilen düzenlemeleri, kanunda öngörülmeyen benzer durumları kapsamına alacak şekilde genişleterek bu durumları çözümleme işlemi” diye tanımlanan kıyas yasağını ihlal edilerek, tarhiyat yapılmaktadır.

1-5) Vergi incelemeleri sırasında yapılan bir başka hata ise, KDV yönünden yapılan incelemelerde, incelemenin yapıldığı yıl mükellefin KDV’sinin bir sonraki yıla kadar devretmesi ve ödemenin çıktığı ayın bir sonraki yıl içerisinde olması durumunda her iki yıl içinde ceza talep edilmektedir. Durumu bir örnekle açıklarsak; Eylül – 2013 döneminde sahte belge kullanan bir mükellefin KDV’ sinin Nisan – 2014 ayına kadar devrettiği ve bu dönemde ödemesi çıktığı için cezalı tarhiyatın Nisan – 2014 döneminde yapılması gerekmektedir. Bu durumda, inceleme elemanları tarafından mükellef için hem 2013 hem de 2014 yılları için sahte belge kullandığı gerekçesi ile ceza talep edilmektedir.

Oysa, mükellef sahte belgeyi sadece 2013 yılında kullanmış, 2014 yılında ise sahte belge kullanmamıştır. Buna bağlı olarak bu mükellef için hürriyeti bağlayıcı cezanın sadece 2013 yılı için talep edilmesi gereklidir.
1-6) Vergi incelemelerinde yapılan bir başka hata ise, tüzel kişiler hakkında yapılan incelemelerde, tüzel kişinin birden fazla yasal temsilcisi olması durumunda, tüm yasal temsilciler hakkında ceza talep edilmesidir. Oysa, Yargıtay 11. Ceza Dairesi 13.10.2014 tarih 2012/23270 E. 2014 / 6356 K. Sayılı kararında ; “ …suç tarihinde tüzel kişilerde temsil yetkisinin kimde olduğu, temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırların araştırılarak failin tespiti gerektiği” denilerek, olayda dahli olmayan yasal temsilciler hakkında ceza verilemeyeceğini hükme bağlanmıştır.

1-7) Yapılan bir başka hata ise, tüzel kişi temsilcisi ile beraber diğer ortaklar hakkında da ceza talep edilmesidir. Oysa, Yargıtay 19. Ceza Dairesi 13.05.2015 tarih 2015/2922 E. 2015 / 1497 K. Sayılı kararında ; “ ….suç tarihinde şirketin imzaya yetkili müdürünün kim olduğu araştırılıp, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde hüküm kurulması…” denilerek, yasal temsilci olmayan ortak hakkında ceza verilemeyeceğini hükme bağlamıştır.

1-8) Sahte kimlikle olayla ilgisi olmayan kişiler adına kurulan şirketler yada maddi yönden zayıf, eğitim düzeyi düşük kişilere maddi menfaat sağlayarak, kandırıp adlarına şirket kurarak, bu şirketler tarafından düzenlenen faturalar konusunda, yargı kararlarında suçun asli faillerinin araştırılması gerektiği hükme bağlanmışken, bu konuda herhangi bir araştırma yapmadan, görünür failleri savcılığa ihbarla yetinilmektedir.

1-9) Vergi inceleme raporları benzer olaylarda, daha önce yazılmış raporlardan yer-yer kopyalanarak yazıldığı için, zaman-zaman kanunlar değiştiğinde kanunların geçerliliği kalmamasına rağmen, eski rapordan kopyalama yapıldığı için kadük olmuş kanunlardaki hükümlere dayanarak rapor yazılmaktadır. Bu durum ise suçun kanuniliği yani, her suçun kanunlara dayanması prensibine aykırı olmaktadır.
2) Yargı Aşamasında Yaşanan Sıkıntılar:
            Yargı aşamasında da, uygulamada aşağıda sıraladığımız sıkıntılar yaşanmaktadır.
            2-1) Vergi kaçakçılığı suçları ile ilgili olarak yaşanan en önemli sıkıntı, bu davaların dava yoğunluğu çok fazla olan Asliye Ceza Mahkemelerinde görülmesidir.

5235 Sayılı Adlî Yargı İlk Derece Mahkemeleri İle Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev Ve Yetkileri Hakkında Kanun’ a göre 10 yıl veya daha az hapis cezası gerektiren dava ve işlere asliye ceza mahkemeleri bakmakla görevlidir. 10 yıldan fazla hapis cezası gerektiren dava ve işlere ise ağır ceza mahkemeleri bakmakla görevlidir. Asliye ceza mahkemeleri şu an geçerli mevzuata göre vergi kaçakçılığı suçları ile beraber 77 çeşit suça bakmakla görevlidir. Asliye ceza mahkemelerinin baktığı suçlardan bazıları aşağıdaki gibidir.

 İhaleye fesat karıştırma suçu,

 Uyuşturucu kullanılmasını kolaylaştırma suçu,
 Kasten adam yaralama suçu,
 Cinsel taciz suçu,
 Hırsızlık suçu
 Hayvanın tehlike yaratabilecek şekilde serbest bırakılması suçu,
 Fuhuş suçu,
 Kumar oynanması için yer ve imkan sağlama suçu,
 Dilencilik suçu,
            Bu kadar değişik ve toplamda 77 çeşit suça bakmakla görevli asliye ceza mahkemesi hakimlerinin Vergi Usul Kanunu gibi, uzmanlık gerektiren bir konuda sağlıklı bir karar vermesi kolay değildir. Asliye ceza hakimleri bir çok türdeki davaya baktıkları için, Vergi Usul Kanunu hakkında derinlemesine bilgi gerektiren vergi kaçakçılığı davalarında konuya hakim olmaları zorlaşmaktadır. Bu da, hakimlerin çoğu zaman, doğru yada yanlış hazırlanmış bilirkişi raporlarına olması gerekenden daha fazla bağlı kalmalarına neden olmaktadır. Bu nedenle vergi kaçakçılığı suçlarının uzmanlık mahkemelerinde görülmesi gereklidir.
2-2) Ceza davasında vergi mahkemesi kararına bağlı olmak şartı olmamasına rağmen, vergi mahkemesi kararına göre ceza davasında karar verilmektedir. Halbuki vergi davasının kazanılması durumunda, suç hakkında şüphe oluştuğu için ceza davası düşmeli, vergi davası kaybedilmesi halinde ise ceza davası bağımsız yürümelidir.

2-3) Zaman-zaman mahkeme hakimliğince konuya hakim olunamaması nedeniyle bilirkişilerden vergi inceleme raporunda iddia edilen vergi kaçakçılığı suçunun Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde oluşup – oluşmadığının araştırılması yerine, vergi inceleme raporunun açıklaması istenilmektedir. Bu durumda vergi inceleme raporunun doğru olduğu peşin-peşin kabul edilmiş olmaktadır. Halbuki, vergi kaçakçılığı davalarında iddiada bulunan Maliye bir taraf, hakkında iddiada bulunulan mükellef ise karşı taraftır. Mahkeme hakimliğince, suçlamada bulunan Maliye ile suçlanan mükellefin iddia ve savunmaları tarafsızca değerlendirilerek, karar verilmelidir.

2-4) KDV, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Damga Vergisi gibi her bir vergi türü açısından ayrı-ayrı zaman aşımı süreçleri olduğu halde, yargılamada yargıçların ya da savcıların tek bir vergi olduğunu düşünerek karar verdikleri görülebilmektedir.

2-5) Sahte yada muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddia edilen faturada yer alan malların teslim edilip edilmediği, faturanın kim tarafından düzenlendiği, satıcı firmanın stoklarında fatura içeriğindeki malların olup - olmadığı, fatura bedelinin geçerli yöntemlerle ödenip - ödenmediği hususlarının yargı aşamasında pek fazla incelenmediği görülmektedir. Oysa bu hususlar, suçun kast unsuru ile doğrudan ilgidir ve ayrıntılı olarak incelenmesi gereklidir.

2-6) Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, sermaye şirketlerinde cezai sorumluluğun şirket müdürlerine ya da kanuni temsilcilere ait olduğu açık olduğu halde, herhangi bir illiyet bağı olmamasına rağmen, Savcılık aşamasında, diğer ortaklar aleyhine dava açılabilmektedir.

2-7) Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2000/1190 E. 2000/96 K. Sayılı kararında; Vergi mükellefi olmayan kişilerin vergi kaçırmasının mümkün olmadığı için bu şahıslar için bu durumun “özel belgede sahtecilik suçunu” oluşturduğu hükme bağlanmasına rağmen, mükellef olmayan şahıslar hakkında vergi kaçakçılığından dava açılabilmektedir.
3) Bilirkişi Aşamasında Yaşanan Sıkıntılar :
            Vergi kaçakçılığı davalarında başlangıç aşamasında, dava dosyası her halükarda bilirkişiye gönderilmektedir. Bilirkişi raporları ile ilgili olarak, uygulamada aşağıda sıraladığımız sıkıntılar yaşanmaktadır.
3-1) Vergi kaçakçılığı davalarında zaman-zaman emekli Sayıştay denetçileri de bilirkişi seçilebilmektedir. Sayıştay, kuruluş kanunu gereği, vergi incelemesi yapan bir kurum olmadığından, Sayıştay denetçilerinin vergi suçlarında uzman olması beklenemez. Sayıştay denetçileri, denetçilikleri sırasında kamu kuruluşlarının denetimini yaptıkları için, yılların alışkanlığı ile hazırladıkları bilirkişi raporlarında genel olarak kamu zararı mantığı ile rapor yazmaktadırlar. Oysa, vergi kaçakçılığı suçunun oluşup-oluşmadığı kararı, sadece kamu zararına göre değil, bir çok yönden incelendikten sonra verilebilir. Ayrıca, Danıştay kararlarına göre, Sayıştay denetçilerinin raporuna göre vergi salınamamaktadır. Vergi salınamadığına göre, vergi kaçakçılığı suçlarının bilirkişi olarak değerlendirilmesi de isabetli olmayacaktır.

3-2) Bilirkişinin yeterli bilgi ve donanıma sahip olmaması durumunda, bilirkişi tarafından hazırlanan raporda, vergi inceleme raporunda yer alan hükümlerin açıklanması ile yetinilmektedir. Bu durumda vergi inceleme raporunun doğru olduğu bilirkişi tarafından peşin-peşin kabul edilmiş olmaktadır. Halbuki,

vergi kaçakçılığı davalarında iddiada bulunan Maliye bir taraf, hakkında iddiada bulunulan mükellef ise karşı taraftır. Bilirkişi tarafından yapılacak incelemede, suçlamada bulunan Maliye inceleme elemanı tarafından hazırlanan raporda yer alan kaçakçılık suçunun, yasalarda yer alan usul, şekil, fail, mahiyet yönlerinden araştırması yapılarak, suçun maddi, manevi şartlarının oluşup, oluşmadığına göre değerlendirilmesi gereklidir.
3-3) Vergi inceleme elemanları tarafından özellikle defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda, yeterince karşıt incelemeler yapılmaksızın sadece vergi dairesi kayıtları ile rapor yazılmaktadır. Oysa, vergi kaçakçılığı suçlarında hürriyeti bağlayıcı cezalar verilmesi nedeniyle, kanun koyucu oldukça hassas davranmıştır. Bu amaçla, VUK 333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata geçirmek amacıyla eklenen ;
“(Ek : 30/12/1980 - 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 - 4369/81 md.) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”

            Hükmü gereği, suçun failinin tespiti için düzenlenen fatura ve diğer belgelerin 2. Suretleri alıcı yada satıcı firmalarda bulunması nedeniyle, yeterince karşıt inceleme yapılması gereklidir. Ancak, bazen örneğin 10 firma nezdinde karşıt inceleme yapılması gerekliyken, vergi inceleme elemanları tarafından 1-2 firma nezdinde karşıt inceleme yapılarak, yeterli delil toplanmaksızın kaçakçılık suçu işlendiğine karar verilebilmektedir. Böyle durumlarda bilirkişi tarafından suçlama için yeterli delil toplanmadığından ve şüpheden sanık yararlanması gerektiği için, suçun oluşmadığı yönünde karar verilmesi gerekirken, suçun oluştuğu yönünde karar verilmektedir.
3-4) SMMM yada YMM meslek mensupları tarafından, iş yokluğu nedeniyle zaman-zaman yeterli bilgi sahibi olunmadığı halde, bilirkişi atanmaları halinde dosya kabul edilmekte ve hatalı rapor yazılmaktadır. Maddi suçlarda, hatalı bir bilirkişi raporunun telafisi belki mümkün olabilir ama, hürriyeti bağlayıcı cezalarda telafi mümkün değildir. Bu nedenle, bilgi sahibi olunmaması halinde bilirkişilik yapılmamalıdır.

3-5) Yine, bilirkişi olarak atanan SMMM yada YMM meslek mensupları tarafından kolayca vergi kaçakçılığı kararı verilmekle beraber, yargılanan kişilerden bir çoğu mahkemede verdikleri ifadelerde “ Ben bu işlerden anlamam, benim bütün işlerimi Mali Müşavirim yapıyor, o ne dedi ise ben onu yaptım…” v.b gibi benzer şekillerde ifadeler vererek, üstü kapalı yada bazı zamanlarda ise açıkça Mali Müşavirlerini suçlamaktadırlar. Zaten, kaçakçılık suçunda suçtan kurtulmak isteyen faillerin, kendilerini kurtarmak için iftirayla suçu en kolay yıkacakları kişi mali müşavirleridir. Bu yüzden SMMM, YMM meslek mensupları bilirkişi atanmaları durumunda bunları da dikkate alarak, kapsamlı bir inceleme sonunda raporlarını oluşturmalıdırlar. Meslek mensupları unutmamalıdır ki ; bir yargı kararı ile kaçakçılığa iştirak suçunun yolu meslek mensupları açısından da kolayca açılabilir.

3-6) Vergi Usul Kanununa göre mücbir sebep, yapılması düşünülen bir eylemi engelleyen, önceden sezilemeyen ve karşı konulamayan tarafların belirli bir süreye bağlı olarak yerine getirmesi gereken ödev, yükümlülük veya borçlarını yerine getirme sırasında iradesini geçici olarak ortadan kaldıran ve dışarıdan gelen fiili bir durumdur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu mücbir sebebi tanımlamadan, sadece dört madde halinde saymıştır. VUK’un 13’üncü maddesindeki mücbir sebepler şunlardır:

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;

3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması, gibi hallerdir.
Vergi Usul Kanununa göre, mükellef veya vergi sorumlusu mücbir sebep halleri ile defter ve belgelerinin elinden çıktığını iddia ediyorsa bunu belgelemek zorundadır. Örneğin defterlerinin yandığını iddia ediyorsa, bu iddiasını itfaiye yangın raporu v.b tevsik edici belgeler ile kanıtlaması gerekir.
      13.01.2011 tarih 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununun 82/7. Maddesinde ise ;
 “ Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir.”

      Hükmü yer almaktadır. Yani, Türk Ticaret Kanuna göre ise, VUK’ndaki gibi sadece olayın gerçekleştiğine dair belge yetmemekte, belge ile beraber 15 gün içerisinde mahkemeden karar almak gerekmektedir.
 13.01.2011 tarih 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununun yürürlüğe girmesi ile geçerliliği kalmayan 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanununun 68. maddesi hükmü ise, tutulması zorunlu defterlerin son kayıt tarihinden ve saklanması zorunlu olan diğer hesap ve belgelerin tarihlerinden itibaren on yıl süreyle saklanması zorunludur.
Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defter ve kâğıtlar; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziya uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden (asliye ticaret mahkemesinden) kendisine bir vesika (zayi belgesi) verilmesini isteyebilir. Böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.” Şeklindedir.

 İki kanun maddeleri arasındaki en önemli fark, yeni kanunda ; Böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.” İbaresinin yer almamasıdır.
Hükümler değerlendirildiğinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, mücbir sebebin geçerli olabilmesi için belgelenmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanununda ise, belgelemeye ilaveten mahkeme kararı gerekmektedir. Ancak, yeni Türk Ticaret Kanununda “böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.” ibaresine yer verilmeyerek, mahkemeden karar almama durumunda, direkt defterlerin ibraz edilmediği sonucuna ulaşılması engellenmiş, bir anlamda mükellefi direkt ibraz etmeme suçlamasına son verilmiştir.

Ancak, Maliye inceleme elemanları tarafından yazılan vergi kaçakçılığı raporlarında hala TTK’nın eski maddesindeki hükümlerine yer verilmektedir. Halbuki, yapılan bu değişiklik sonrası, kanaatimizce defter ve belgelerini mücbir sebeple kaybederek, bu durumu yangın raporu vb. gibi belgelerle mücbir sebebi belgeleyen mükellefler hakkında vergi kaçaklığı suçu oluşmamaktadır. Bu mükellefler hakkında bir kat vergi zıyaı cezası kesilebilir, ancak, vergi kaçakçılığı suçu işlediğine hükmedilemez.
             Maliye inceleme elemanları tarafından hala hatalı şekilde rapor yazılmaya devam edilmekle beraber, ne yazık ki bilirkişi raporlarında da bu duruma dikkat edilmemektedir.
4) ÖNERİLER:
            Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde sayılan “ Kaçakçılık Suçları ” na ilişkin vergi incelemeleri, yargı ve bilirkişi aşamaları sırasında yaşanan yukarıda sıraladığımız sıkıntıların sona ermesi yada azalması için önerilerimiz ise aşağıdaki gibidir.

4-1) Vergi kaçakçılığı suçu yapılacak yasal düzenlemelerle objektif kriterlere bağlanmalı, inceleme elemanının insiyatifine bırakılmamalıdır. Gerekli koşullar oluşmadığı halde kaçakçılık raporu yazan inceleme elemanı, yazdığı rapordan sorumlu olmalıdır.

4-2) Vergi inceleme elemanları vergi kaçakçılığı suçları konusunda ayrıntılı olarak eğitimden geçirildikten sonra, vergi kaçakçılığı raporu yazabilmelidir.

 4-3) Mütalaa müessesi yeniden düzenlenerek, her gelen rapor için olur vererek, görevi yasal prosedürü tamamlamak olan sıradan bir bürokratik işlem görünümünden kurtarılarak, yeniden otokontrol müessesi haline dönüşmelidir.

4-4) Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak bir tebliğ yada iç genelge ile yapılacak düzenleme ile, KDV açısından yapılacak incelemelerde, incelemenin yapıldığı yıl mükellefin KDV’sinin bir sonraki yıla kadar devretmesi ve ödemenin çıktığı ayın bir sonraki yıl içerisinde olması durumunda her iki yıl içinde ceza talep edilmesi önlenmelidir.

4-5) Yine aynı düzenlemede, kaçakçılık suçu ile direkt ilişkisi olduğu ispatlanamayan yasal temsilci olmayan ortaklar hakkında vergi kaçakçılığı cezası talep edilmemelidir. Ayrıca, birden çok yasal temsilci olması durumunda suçla direkt ilişki olmayan yasal temsilciler hakkında vergi kaçakçılığı cezası talep edilmemelidir.

4-6) Vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin davalar, 77 çeşit suça bakmakla görevli olan asliye ceza mahkemelerinin görev alanından çıkarılarak, uzmanlık mahkemelerinde görülmelidir.

4-7) Ceza davasında vergi mahkemesi kararına bağlı olmak şartı olmamasına rağmen, vergi mahkemesi kararına göre ceza davasında karar verilmektedir. Yapılacak yasal düzenleme ile, vergi davasının kazanılması durumunda suç hakkında şüphe oluştuğu için ceza davası düşmeli, vergi davasının kaybedilmesi halinde ise ceza davası bağımsız olarak yürümelidir.

4-8) Şu anda mahkemelerin çoğu tarafından bilirkişi olarak tek kişi değil, üç kişilik heyet atanmaktadır. Kural olmayan bu mevcut durum, yasal düzenlemeyle zorunlu hale getirilerek, tek kişilik bilirkişi yerine üç kişilik bilirkişi heyeti atanarak, bilirkişi aşamasının daha hassas ve dikkatli şekilde yürümesi sağlanmalıdır.

4-9) VUK Madde 359’ da sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarının cezaları aynıdır. Halbuki bu iki fiil, suç olarak kamu düzenini bozmaları açısından incelendiğinde, eşit oldukları söylenemez. Sahte belge kullanan kendi ödediği vergiyi azaltmakta yada yok etmekte, sahte belge düzenleyen ise, sahte fatura düzenlediği tüm mükelleflerin vergi kaçırmasına neden olmaktadır. Bu nedenle, bu iki suçun dereceleri farklıdır. Dereceleri farklı olması nedeniyle, bu iki suçun cezaları farklılaştırılmalıdır. Aynı şekilde, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiillerinin cezaları da farklılaştırılmalıdır.

4-10) VUK 359. Maddede yer alan cezalar için herhangi bir rakamsal kademelendirme olmadığı için 100,00.-TL’lik belge içinde 100.000,00.-TL’lik belge için de aynı ceza söz konusudur. Bu nedenle, cezalar tutarlarına göre kademelendirilmeli ve belli bir oran yada tutarın geçilmesi halinde kaçakçılık cezası gündeme gelmelidir.

4-10) Defter ve belge ibraz etmeme suçunun cezasında da mevcut durumda bir kademelendirme söz konusu değildir. Yılın son günü ticari faaliyetine başlayan ve bir günlük faaliyeti olup hiçbir gelir elde etmeyen bir mükellef ile, milyonlarca cirosu olan diğer bir mükellefin defterlerini ibraz etmemeleri halinde alacakları ceza aynıdır. Bu nedenle, defter ve belge ibraz etmeme suçunun cezası da mükellefin durumuna göre kademelendirilmelidir.
5) SONUÇ:
            Ülkemizin de imzalamış olduğu Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi çeşitli ek protokollerle değiştirilerek güncellenmiştir. Bu protokollerden 7 no.lu Ek Protokolün 4. Maddesinin Türkçesi aşağıdaki gibidir.
 Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı :

       1.    Hiç kimse bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir
hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez. 

        2.    Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılan delillerin veya
önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez. Sözleşmenin 15. Maddesi çerçevesinde bu Madde ile öngörülen yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz.’’

            Anayasamızın “ D. Milletler Arası Andlaşmaları Uygun Bulma “ başlıklı 90. Maddesi ise aşağıdaki gibidir.

“ Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır. Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur. Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz. Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.2004-5170/7 md.)

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.

            Anayasanın 90. Maddesinin koyu renkle yazılmış son paragrafına istinaden, AİHM kararları ile ülkemizin mevcut yasalarının çelişmesi halinde, ülkemiz AHİM kararlarına uymak zorundadır. Uymaması durumunda ise, ülkemiz tazminattan başlayan cezai yaptırımlarla karşılaşacaktır.
AİHM’ nin Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı çerçevesinde davanın durumuna göre davacıların leh ve aleyhinde çeşitli kararları vardır. Ancak, en son verilen kararlardan biri olan Finlandiya kararında ; hem maddi, hem hapis cezası verilen kararın temyizinde ; hapis cezası ile birlikte uygulanan vergi cezasının “ zararın tazminine yönelik maddi tazminat olarak değil; caydırıcı olmak adına ceza olarak uygulandığı ” gerekçesi ile, aynı suçun iki kez cezalandırıldığı kararını vererek, Finlandiya Devleti’ni tazminata mahkum etmiştir.

“ Zararın tazminine yönelik maddi tazminat olarak değil; caydırıcı olmak adına ceza olarak uygulandığı ” gerekçesi, VUK Madde 359 hükümleri ile, tabiri caizse birebir örtüşmektedir. Şöyle ki ; normal koşullarda bir kat olarak uygulanan vergi zıyaı cezasının 359. Madde hükümlerine göre üç kat olarak uygulanmasının maddi tazminat değil, ceza olduğu açıktır. Ayrıca, vergi zıyaı cezasının üç kat olarak uygulanması durumunda mükellefin uzlaşma hakkının elinden alınması da, uygulananın maddi tazminat değil, ceza olduğunu pekiştirmektedir.

Bu nedenle, Devletimizin ileride ağır tazminatlarla karşılaşmaması için VUK 359. Maddenin yeniden düzenlenmesi kaçınılmazdır. Ayrıca, bizim gibi genç nüfusa sahip ve en önemli sorunu işsizlik ve istihdam olan bir ülkede, nadir yetişen girişimcilerin artması için, vergi politikalarının mükellefleri korkutması değil, teşvik etmesi ve yatırım için cesaretlendirmesi gereklidir.