SON YAZILAR

19 Mart 2018 Pazartesi

Askerlik Borçlanması ve Doğum Borçlanması Ödemelerinin Çalışanların Ücretlerinin Safi Tutarının Tespitinde Gelir Vergisi Matrahından İndirimi

Alo Sgk | 09:11 | | | | | |


Askerlik Borçlanması ve Doğum Borçlanması Ödemelerinin Çalışanların Ücretlerinin Safi Tutarının Tespitinde Gelir Vergisi Matrahından İndirimi

Uğur Kızılgül
Vergi Müfettiş Yrd.
ugur.kizilgul25@gmail.com



Bir işverene tabi olarak belli bir işyerinde çalışmaya başlayanlar hizmetleri karşılığında ücret geliri elde ederler. Gerçek usulde ücret geliri elde eden ücretliler, daha sonra askerlik, doğum vb. sebeplerle ücretsiz izine ayrılmaları durumunda ücretsiz izinli oldukları dönemlerde kendilerine herhangi bir ücret ödemesi yapılmamakta ve bunların ücretlerinden Sosyal Güvenlik Kurumuna sigorta prim kesintisi yapılmamaktadır. Ücretliler askerlik görevi, doğum, vb. gibi ücretsiz izinde geçirdikleri bu süreler için daha sonraki dönemlerde prim borçlanması yaparak emekliliğe esas alınacak hizmet sürelerini uzatmak isteyebilirler. Bu durumda emeklilik süreleri uzamasın diye Sosyal Güvenlik Kurumuna başvuru yaparak askerlikte veya doğum izninde geçen süreye ait primlerini topluca ödemek suretiyle, askerlik borçlanması veya doğum borçlanması diye tabir edilen uygulamalardan yararlanabilirler.


            193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. Maddesine göre ücretin gerçek ve safi değerinin tespitinde, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, aynı maddenin 2. Fıkrası ve 111 seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20. Maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Bu çalışmada, sigortalı olarak çalışan ücretlilerin sigorta primi kesilmeyen askerlik veya doğum sebebiyle izinde geçen sürelerine ait ödenmeyen primlerini sonradan borçlandırılmak suretiyle Sosyal Güvenlik Kurumuna ödemeleri halinde ödenen bu primlerin, çalışanların ücretlerinin safi tutarlarının tespitinde gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususu ele alınacaktır.
 1. Askerlik Borçlanması ve Doğum Borçlanması
1.1.Askerlik Borçlanması
Kamu veya özel sektörde ücretli olarak çalışmakta iken er veya erbaş olarak askerlik görevini yapan kişilere bir ücret ödemesi yapılmadığından, sosyal güvenlik prim kesintisi de yapılmamaktadır. Bu kişiler, askerlik görevi sonrasında çalıştıkları işveren nezdinde çalışmaya devam ettiklerinde ise askerlik öncesi ve sonrası prim kesintileri mevcut iken askerde geçen sürelerinde prim kesintisi olmadığından, emeklilik süreleri uzamasın diye Sosyal Güvenlik Kurumuna başvuru yaparak askerlikte geçen süreye ait primlerini topluca ödemek suretiyle askerlik borçlanması diye tabir edilen uygulamayı yapmaktadırlar.
1.2. Doğum Borçlanması
Doğum borçlanması, ilgili Kanunlar gereği verilen ücretsiz doğum izni ya da analık izni süreleri ile sigortalı kadının doğum sürelerini borçlanmasıdır. Doğum borçlanması, sosyal güvenlik sistemimizde düzenlenmiş bulunan bir hizmet borçlanması türü olup söz konusu borçlanma, doğum yapan kadınların çalışma hayatlarındaki mağduriyetlerini azaltmak bakımından öneme sahiptir.
Ücretli çalışan kadınların doğum izni, analık izni gibi ücretsiz izinde geçen sürelerinde prim kesintisi olmamakta, emeklilik süreleri uzamasın diye Sosyal Güvenlik Kurumuna başvuru yaparak bu sürelere ilişkin primlerini topluca ödemek suretiyle doğum borçlanması diye tabir edilen uygulamayı yapabilme hakları bulunmaktadır.
1.3. Askerlik ve Doğum Borçlanması Sürelerinin Sigortalılıktan Sayılması
Sigortalıların borçlanabileceği süreler 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 41’ inci maddesinde düzenlenmiştir.
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun 41’inci maddesinin (a) bendine göre;  5510 sayılı kanuna göre sigortalı sayılanların, kanunları gereği verilen ücretsiz doğum ya da analık izni süreleri ile 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentleri kapsamındaki sigortalı kadının, üç defaya mahsus olmak üzere doğum tarihinden sonra iki yıllık süreyi geçmemek kaydıyla borçlanılacak sürelerde uzun vadeli sigorta kolları açısından sigortalı sayılmaması ve çocuğunun yaşaması şartlarıyla talepte bulunulan süreleri,
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun 41’inci maddesinin (b) bendine göre ise; 5510 sayılı kanuna göre sigortalı sayılanların, er veya erbaş olarak silahaltında veya yedek subay okulunda geçen sürelerin,
kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde aynı Kanunun 82’nci maddeye göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın %32'si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırılarak, borçlandırılan sürelerinin sigortalılıklarına sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, sigortalı olarak çalışan ücretlilerin sigorta primi kesilmeyen askerlik veya doğum sebebiyle izinde geçen sürelerine ait primlerini sonradan Sosyal Güvenlik Kurumuna borçlandırılmak suretiyle ödemeleri halinde bu süreleri sigortalılık kapsamında saydırabileceklerdir.
1.4. Askerlik ve Doğum Borçlanmasının Hukuki Sonuçları (Çalışana Sağlayacağı Faydalar)
*Askerlik ve doğum borçlanması gibi sigorta borçlanmalarının sigortalının prim gün sayısını artırma işlevi vardır. Sigorta borçlanması yapılarak hizmetten saydırılan süreler, sigortalılık süresinin hesabında, primi ödenen süreler de prim ödeme gün sayısının hesabında dikkate alınabilmektedir. Sigortalı emekli olmak için yaşı tamamlamış ancak prim gün eksiği varsa, sigorta borçlanması prim gün sayısını artıracağından sigortalının daha erken emekli olabilme imkânı olacaktır.
*Sigorta borçlanmasında borçlanılan dönemlerin ilk defa sigortalı olunan tarih öncesine ait olması halinde, ilk defa sigortalı olunan tarih borçlanma gün sayısı kadar öne çekileceği için sigortalının uzun vadeli sigorta kollarından sağlanan yardımlara hak kazanma şartlarını etkilemekte diğer bir ifade ile daha erken emekli olabilmesini sağlamaktadır. 5510 sayılı Kanuna göre, sigortalılığın başlangıç tarihinden önceki süreler için borçlanılması halinde, sigortalılığın başlangıç tarihi, borçlandırılan gün sayısı kadar geriye götürülmektedir.
*Sigorta borçlanması, sigorta borçlanması sonrası prim gün sayısı artışına bağlı olarak emekli aylık miktarını yükseltmektedir.
*Sigorta borçlanmasının bir diğer önemli işlevi ise borçlanılan miktarın gelir vergisi açısından indirim konusu yapılabilmesidir. Bu indirim nedeniyle sigortalı ödediği borçlanma tutarlarını ücret safi tutarı tespitinde indirerek daha az vergi ödemek suretiyle maddi menfaat elde edebilecektir.
2. Ücret ve Ücretin Safi Tutarının Tespiti
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. Maddesinde, işverene tabi ve belli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmetleri karşılığı verilen para ve ayınlar (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret olarak tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmez.
Aynı kanunun 63. Maddesinde ise; ücretin safi tutarı işveren tarafından verilen para ve ayınlar ile sağlanan yararlar toplamından (yani ücretin gayrisafi tutarından) belli indirimlerin yapılmasından sonra kalan miktar olarak tanımlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu 63. Maddesinde safi ücret tutarının tespitinde, gayrisafi ücret tutarından indirilebilecek olan unsurlar tahdidi olarak sayılmıştır. Söz konusu maddenin 2. Fıkrasında; Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin gayri safi ücret tutarından indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemelerden görüleceği üzere, emekli aidatı ve sosyal sigorta primlerinin ücret gelirlerinin vergilendirilmesinden önce ücretin safi tutarının bulunmasında gayrisafi ücret tutarından indirilmesi mümkündür.
3. Askerlik ve Doğum Borçlanması Aidat ve Prim Ödemelerinin Gayri Safi Ücret Tutarından İndirilmesi
Askerlik ve doğum borçlanması yapan ücretliler, bu sürelerce ödenmeyen primleri topluca ödedikten sonra işverenlerine başvurmak suretiyle ödedikleri toplu primlerin ücret gelirinden vergi tevkifatı yapılırken, gayrisafi ücret tutarından indirilmesini talep edebilirler. Bu durumda, işverenler ve ücretliler açısından, bu sürelerce ödenmeyen prim ve aidat ödemelerinin Sosyal Güvenlik Kurumu mevzuatı gereği borçlanılarak ödenmesi durumunda, yapılan ödemelerin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, ödemenin toptan yapılması halinde yılsonunda tamamı indirilemeyen borçlanma tutarının ertesi yılın başında tekrar indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ve ücretlinin işyeri değişikliği yapması durumunda borçlanma tutarının kalan kısmının yeni işyerindeki gelir vergisi matrahından düşülüp düşülemeyeceği hususları önem arz etmektedir.
 Kanunlarla belli edilen koşullar altında askerlik ve doğum sebebiyle borçlanılan aidat ve primlerin üyelerce ödenmesi gerekmekte olup bu ödemeler de Gelir Vergisi Kanunu'nun 63/2'nci maddesinde sayılan aidat ve primler niteliğindedir. Bu ödemelerin ücretin gerçek safi tutarının hesaplanması sırasında gider olarak indirilmesinin, Gelir Vergisi Kanunu'nun lafzına ve ruhuna uygun düştüğü söylenebilir.
Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenen borçlanma aidat ve primlerinin ücretin safi tutarının tespitinde, gayrisafi ücret tutarından ne şekilde indirileceği 111 seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
111 seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre;
*Emeklilik aidatı ve sosyal sigorta primlerinin gider olarak indirilmesi kanunen kabul edilmiş bulunan kurumlara, kanunlarında öngörülen şekilde ücretten kesilmek suretiyle ödenen borçlanma aidat ve primlerinin miktarına ve nispetine bakılmaksızın, kesildiği aya ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak nazara alınması,
*Aidat toptan ödenmişse, ödenen tutara ulaşılıncaya kadar bu miktarın ücretlerin, vergiye tâbi tutarından indirilmesi,
*Ücretlerinin gerçek ve safi tutarlarının hesabında gider olarak indirilmek suretiyle vergi dışı bırakılmış olan aidat ve primlerini, türlü nedenlerle geri alan ve kendilerine toptan ödeme yapılanların, yeniden iştirakçi durumuna girmeleri nedeniyle ilgili kuruma peşin ya da borçlanma suretiyle iade ettikleri aidat ve primlerin tekrar gider olarak indirilmemesi,
gerekmektedir.
            Yine Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığına, askerlik süresince ödenmeyen prim ve aidat ödemelerinin Sosyal Güvenlik Kurumu mevzuatı gereği borçlanılarak daha sonraki bir tarihte ödenmesi durumunda, yapılan ödemelerin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, ödemenin toptan yapılması halinde yılsonunda tamamı indirilemeyen borçlanma tutarının ertesi yılın başında tekrar indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile işyeri değişikliği durumunda borçlanma tutarının kalan kısmının yeni işyerindeki gelir vergisi matrahından düşülüp düşülemeyeceği hususları sorulmuş olup, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen …. Tarih … sayılı Özelgede;
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, Sosyal Sigortalar Kurumuna askerlik hizmeti süresince ödenmeyen aidat ve primlerin borçlanmak suretiyle daha sonraki bir zamanda toptan ödenmesi durumunda, ödeme belgesini işvereninize ibraz ettiğiniz aydan başlayarak, takvim yılı sınırlaması olmadan ödenen tutarın tamamının safi ücretinizin tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün olmakla birlikte iş yeri değişikliği durumunda borçlanma tutarının gider olarak indirilmeyen kısmının yeni iş yerindeki safi ücretinizin tespitinde dikkate alınabilmesi için eski işvereninizden alacağınız ödenen primlere ait belgenin onaylı bir sureti ile indirim konusu yapılmayan tutarı gösterir yazının yeni işvereninize vermeniz gerekmektedir.” Açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu düzenlemeler ve açıklamalar dikkate alındığında; Sosyal Güvenlik Kurumuna askerlik hizmeti veya doğum vb sebeplerle ücretsiz izninde geçen sürelerce ödenmeyen aidat ve primlerin borçlanmak suretiyle daha sonraki bir zamanda toptan ödenmesi durumunda, ödeme belgesinin işverene ibraz edildiği aydan başlayarak, takvim yılı sınırlaması olmaksızın ödenen tutarın tamamının safi ücretin tespitinde gider olarak indirilmesinin mümkün olduğu görülmektedir.
Örneğin, Mart/2018 ayında, 1992 yılına ilişkin 15 aylık askerlik borçlanmasını toptan ödeyen bir ücretli, ödeme belgesini aynı ay içinde işverenine ibraz etmesi halinde Mart ayından itibaren ödeme tutarına ulaşıncaya kadar  (2018, gerekirse 2019 ve takip eden yıllar) ücret gelirinin vergilendirilmesinde indirim konusu yapılabilecektir.

            Ücretlinin yıl içinde işyeri değişikliği durumunda, borçlanma tutarının gider olarak indirilmeyen kısmının yeni iş yerindeki safi ücretin tespitinde dikkate alınabilmesi için eski işverenden alınacak ödenen primlere ait belgenin onaylı bir sureti ile indirim konusu yapılmayan tutarı gösterir yazının yeni işverene verilmesi gerekmektedir.
4. Sonuç
 
Gelir Vergisi Kanunun 63/2. Maddesinde ki hükümler, 111 seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği düzenlemeleri ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen özelge açıklamaları dikkate alındığında; Sigortalı olarak çalışan ücretlilerin sigorta primi kesilmeyen askerlik hizmeti veya doğum gibi sebeplerle ücretsiz izinde geçen sürelerine ait ödenmeyen aidat ve primlerini sonradan borçlandırılmak suretiyle Sosyal Güvenlik Kurumuna ödemeleri halinde, ödenen bu aidat ve primler ödeme belgesinin işverene ibraz edildiği aydan başlayarak takvim yılı sınırlaması olmaksızın çalışanların ücretlerinin safi tutarlarının tespitinde gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılabilecektir.
         
Kaynakça
*193 Sayılı “Gelir Vergisi Kanunu” (31.12.1960 Tarih 10700 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)
*5510 Sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu”(31.05.2006 Tarih 26200 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)
* 111 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği (08.03.1973 Tarihinde Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)
* Gelir İdaresi Başkanlığı 24.08.2011 Tarih GVK-63-1400 Sayılı Özelgesi (Askerlik Borçlanması Ödemelerinin Ücretin Safi Tutarının Tespitinde Gelir Vergisi Matrahından İndirilip İndirilemeyeceği Hk)