SON YAZILAR

16 Mart 2018 Cuma

Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Suçu ve Suçun YMM, SMMM Meslek Mensupları Açısından İncelenmesi (3)

Alo Sgk | 10:10 | | | | |


Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Suçu ve Suçun YMM, SMMM Meslek Mensupları Açısından İncelenmesi (3)

Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com



“ Nerede, Nasıl ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (Vergi Usul Kanunu Madde 359) ” başlığıyla yayınlanan makalemizin 1.bölümünde, Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde sayılan “ Kaçakçılık Suçları ”na ilişkin  ayrıntılı olarak bilgi verilmiş,   “ Vergi Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin Vergi İncelemeleri Sırasında, Yargı Aşamasında ve Bilirkişi Raporları İle İlgili Yaşanan Sıkıntılar ve Çözüm Önerileri “başlığıyla yayınlanan makalemizin 2.bölümünde ise,   Vergi Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin,  vergi incelemeleri elemanları tarafından yapılan vergi incelemeleri sırasında, yargı aşamasında ve bilirkişi raporları yazımı aşamasında  uygulamada yaşanan ciddi sıkıntılar  ve bu sıkıntıların giderilmesi için çözüm önerilerimiz  açıklanmıştır.


Makalemizin “ Vergi Kaçakçılığı Suçuna  İştirak Suçu ve Suçun YMM, SMMM Meslek Mensupları Açısından İncelenmesi ” başlıklı bu bölümünde ise,  Vergi Kaçakçılığı Suçuna  İştirak Suçu hakkında ayrıntılı bilgi verildikten sonra, bu suç YMM, SMMM meslek mensupları açısından ayrıntılı olarak irdelenerek, bu konuda yaşanan sıkıntılar ve çözüm önerilerine yer verilmiş ve böylece iştirak suçu  konusuna  meslek mensuplarının dikkati çekilerek, ileride bu konuda sıkıntı yaşamamalarına yardımcı olunmaya çalışılmıştır.

1) Genel Olarak İştirak Suçu

İştirak, kelime anlamı olarak ;  bir işte başkaları ile birlikte yer alma, paydaşlık yapma, bir işe yada düşünceye katılma  şekillerinde tanımlanabilir. VUK’daki iştirake ilişkin madde hükümleri 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanun ile  değiştirilmiştir. VUK’nun vergi ziyaı cezasını düzenleyen                        344. Maddesinde ;  
“... Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır… “
hükmü, VUK’nun Cezadan İndirim başlıklı 360. maddesinde ise ;  
“359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun (TCK) suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.”

hükmü  yer  almaktadır.   Söz   konusu   maddeler   yorumlandığında  ulaşılan sonuç,   iştirak  suçunun  cezasında  maddi  menfaat  sağlanıp - sağlanmadığının ölçü olarak alındığıdır.  Buna  göre  menfaat  var ise indirim yapılmayacak, menfaat yoksa cezanın yarısı indirilecektir. 
İştirak suçunun cezası VUK’ da bu şekilde tanımlanmakla beraber, suçun tanımına ve detaylarına ilişkin hiçbir düzenleme kanunda yer almamıştır.  Kanunda tanımı olmayan suça ilişkin cezanın nasıl ve kim tarafından verileceği ise belirsizdir. Madde hükmünde TCK hükümlerine göre verilecek cezadan söz edilmektedir.    TCK’ nun 37, 38, 39 ve 40. maddelerinde iştirak suçu, çeşitleri, unsurları ayrı-ayrı tanımlanarak, sınırları net bir şekilde çizilmiştir. 
Vergi mevzuatında ise iştirak suçunun tanımı, çeşitleri ve  unsurları düzenlenmediğinden, vergi inceleme elemanlarının hangi kıstaslara göre iştirak suçuna karar verecekleri belirsizdir.  Bu belirsizlik, iştirak suçunu da vergi inceleme elemanlarının elinde adeta “ demoklesin kılıcı” na dönüştürmektedir. Vergi incelemelerinde özellikle YMM, SMMM meslek mensupları için söz konusu olabilecek iştirak suçu, belirsizlik nedeniyle, inceleme elemanları tarafından meslek mensupları  için  “ demoklesin kılıcı” olarak kullanılabilmektedir.  
İnceleme elemanları, ellerindeki bu silahı, inceleme esnasında meslek mensubu ile olası en küçük tartışmada dahi kullanabilmekte ve  TCK hükümlerine göre belirlenen iştirak suçunun unsurlarını ve illiyet bağını tespit etmeksizin vergi inceleme raporlarını düzenlemektedir.
Düzenlenen raporlarda, inceleme elemanları söz konusu suçun tanımını kendilerine göre yaparak, takdir yetkilerini meslek mensubu aleyhinde kullanarak, somut bir menfaat tespiti yapmaksızın cezayı bir kat olarak uygulamaktadırlar.
Uygulamada, hem YMM hem SMMM’ler hakkında da sorumluluk raporları yazılabilmektedir. SMMM’ ler hakkında 213 sayılı VUK’nun mükerrer 227. Maddesi ve bu maddeye istinaden çıkarılan 4 no’lu SMMM, YMM Tebliği ile SMMM’ lerin sorumluluk sınırları belirlenmiştir. Buna göre SMMM’ ler özetle ;    
·         Mükelleflerin      bilerek      kullandıkları      veya     harici     araştırmayı
gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden,
·         Miktar   veya   tutar   itibariyle   işletmenin    faaliyet   konusu   veya   iş
hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerden,
·         Mükelleflerce   ibraz   edilen   belgelerde   yer   alan   bilgilerin   kanuni
defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra, beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre belirlenen Dönem Kâr / Zararı'nın doğruluğundan,  sorumludurlar.

            SMMM’ ler hakkında yukarıdaki koşulların varlığı ve iştirak suçuna ilişkin illiyet bağının kurulması halinde, sorumluluk raporu yazılabilecektir.  
İnceleme elemanlarınca, zaman – zaman SMMM’ler hakkında da koşullar tam oluşmadan rapor yazılmakla beraber, özellikle YMM ile tam tasdik sözleşmesi olan mükellefler nezdinde yapılan incelemelerde kaçakçılık tespiti yapılması halinde, illiyet bağı aranmaksızın YMM’ler  hakkında kaçakçılık cezasıyla ilgili çok kolay sorumluluk yazılabilmektedir. Oysa, bu sorumluluğun yazılabilmesi için iştirak suçunun tüm unsurları ile tam olarak tespit edilmesi gereklidir.   
            Bu anlamda, iştirak suçu ile ilgili olarak VUK’ da hüküm bulunmaması durumunda, suçun TCK hükümlerine göre değerlendirilerek, karar verilmesi  gereklidir. Ancak, bugüne kadar süregelen uygulamalarda vergi inceleme elemanları tarafından böyle bir değerlendirmenin  yapıldığını söylemek mümkün değildir. Oysa, olması gereken, aşağıda açıkladığımız şekilde, TCK hükümlerine göre iştirak suçunun değerlendirmesinin yapılarak, karar verilmesidir.
TCK hükümlerine göre iştirak, suçun işlenebilmesi için gerekli olan kişi sayısından en az bir veya daha fazla kişinin o suçu işlemesi halinde, işlenen suç       açısından, cezai sorumluluğun esasını belirleyen ceza hukuku kurumudur. Genel olarak suçlar bir kişi tarafından işlenebilir. Bu suçların işlenmesine, ikinci bir kişinin katkı sağlaması, ikinci kişi açısından iştiraki oluşturur.

2) İştirak Suçunun Koşulları Açısından İncelenmesi           

İştirakin anlaşılabilmesi için aşağıda açıklanan koşullarının TCK hükümlerine göre incelenmesi gereklidir. 
2-1) Birden Çok Kişinin Bulunması : Suça iştirakin olabilmesi için, unsur olarak birden fazla sayıda kişinin suçun işlenişine katılmaları gerekir.

2-2) Suça Katılma Kastı : İştirak, bir amaca yönelmiş iradeyi gerektirir. Bu amaç, kanunun suç saydığı neticeyi istemektir. Doğal olarak, bu neticeyi isterken, neticeye götürecek hareketler de bilinip istenecektir. Her suçun somut bir neticesi yoktur. Bu nedenle, neticesiz suçlarda, hukuken korunan menfaatin ihlali istenecektir. Kast, TCK’nun 21. maddesinde, ‘suçun kanuni tanımında yer alan unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi’ şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımdan yola çıktığımızda, iştirakte, kastın unsurların bulunması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Bu anlamda yeminli mali müşavirin tam tasdik sözleşmesi imzaladığı müşterisinin kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinin iddia edilebilmesi için, kaçakçılığa neden olan fiili bilmesi ve mükellefin bu fiili işlemesini  istediğinin ispatlayıcı kanıtlarla ortaya koyulması gereklidir. Ancak, uygulamada böyle bir tespite gerek görülmeksizin, sadece tam tasdik sözleşmesinin imzalanmış olması  inceleme elemanları tarafından YMM’nin iştirak suçunu işlediğine kanaat getirmesine yeterli olmaktadır. Normal koşullarda, örneğin sahte belge kullandığı tespiti yapılan bir mükellefin kullandığı sahte belgeleri gider yada maliyet yazarak, yüklü miktarda vergi kaçırarak menfaat sağlarken,  YMM’nin bu mükelleften tarifeye göre aldığı sınırlı miktardaki YMM tam tasdik ücreti karşılığında, bu riski aldığının iddia edilmesi, hayatın olağan akışına terstir.   
2-3) Üzerinde Anlaşılan Suçun Aynı Olması : İştirak, kelime anlamı olarak, bir konu üzerinde, bir işin yapılmasında fikir birliğine varma, anlaşma anlamına gelmektedir. Bu anlama uygun olarak, hukuki anlamı da, işlenmek istenen suçun bütün iştirakçiler  için aynı olması ve suçu işleme iradesi içerisinde olmaları gerekir. Bu anlamda, yeminli mali müşavirin tam tasdik sözleşmesi imzaladığı müşterisinin kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinin iddia edilebilmesi için, inceleme elemanı tarafından, kaçakçılığa neden olan fiil üzerinde müşterisi ile anlaştığının ve fiili işlemek için müşterisi ile beraber irade ortaya koyduğunun ispatlayıcı kanıtlarla ortaya koyulması gereklidir.

2-4) İşlenilmesine Karar Verilen Suçun İcrasına Başlanılması : İştirak iradesinin cezalandırılabilmesi için, üzerinde anlaşılan suçun en az icra hareketlerine başlanmış olması gereklidir.

3) İştirak Suçunun Biçimleri Açısından İncelenmesi

3-1) Müşterek Faillik         : Müşterek faillik, suçun kanunda belirtilen unsurlarının işlenmesine doğrudan doğruya katkı sağlanması / ortak olunması anlamına gelir. Bu durum TCK’ nun 37. maddesinin 1. fıkrasında, “ Suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur” şeklinde düzenlenmiştir.

 3-2) Dolaylı Faillik :  Dolaylı faillik, TCK’ nun 37. maddesinin                2. fıkrasında “ Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar arttırılır ” şeklinde düzenlenmiştir. Dolaylı faillik de, suçun kanuni tanımında yer alan fiili gerçekleştiren kişi, aslında cezai anlamda kusurlu değildir. Bir başka kişi, suçu işleyen kişiyi, suçu işlemekte araç olarak kullanmaktadır.

3-3) Azmettirme : Azmettirme, TCK’ nun 38. maddesinin 1. fıkrasında,              “ Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır “ şeklinde düzenlenmiştir. Azmettirme, suç işleme düşüncesi olmayan bir kişide suç işleme düşüncesi oluşturmaktır.

3-4) Yardım Etme    :  Yardım edenler, suçun kanuni tanımında yer alan maddi unsurların işlenmesinde ortak hakimiyet kurmayan ve fakat suçun işlenmesine katkı sağlayan kişilerdir.
İştirak suçunun yukarıda açıkladığımız biçimlerine göre SMMM yada YMM’nin suçu işlediğinin iddia edilebilmesi için, her bir biçime göre, somut delillerle suçun SMMM veya YMM tarafından işlendiğinin ortaya konulması gereklidir.

4) SMMM, YMM Meslek Mensupları İçin  İştirak  Suçunun  Oluşabileceği Durumlar

TCK’ nun yukarıda özetlediğimiz hükümlerine istinaden SMMM, YMM meslek mensuplarının sorumluluklarından bahsedilebileceği durumlarla  ilgili olarak aşağıdaki tespitleri yapabiliriz.
4-1) Meslek mensuplarının mükellefin düzenlemiş olduğu her sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalardan dolayı sorumluluğu olduğunu kabul etmek, hayatın olağan akışına terstir. Bu tür faturalar için genel kural olarak meslek mensubunun sorumluluğu olmadığını kabul etmek gereklidir. Ancak, meslek mensubunun menfaat karşılığında sahte belge ticaretine müşterek yada dolaylı iştirak, azmettirme, yardım vb. gibi kolaylık gösterdiğinin, somut delillerle tespiti durumunda sorumlu olacağı muhakkaktır.

4-2)  Meslek mensuplarının yine  mükellefin  gider  veya  maliyet  unsurları   
içerisinde kullandığı sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalardan dolayı meslek mensubunun sorumluluğu olduğunu kabul etmek de,  hayatın olağan akışına terstir. Burada da yine meslek mensubunun menfaat karşılığında sahte belge ticaretine müşterek yada dolaylı iştirak, azmettirme, yardım vb. gibi kolaylık gösterdiğinin, somut delillerle tespiti durumunda sorumluğundan bahsedilebilecektir.
Nitekim,  Yargıtay  19.  Ceza  Dairesi 21.10.2015 tarih 2015 / 875 E. 2015 / 5932
K. Sayılı kararında ; “..Serbest muhaseeci olan sanık …hakkında 2008 takvim yılında, muhasebecilik hizmeti verdiği …..Ltd. Şti. yetkilisinin sahte fatura düzenlemek suçuna iştirak ettiği iddiasıyla çılan kamu davasında ; sanığın suçlamayı  kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi suçu raporlarında sanığın sahte fatura düzenleme suçuna ne şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşılığında, 3568 sayılı SMMM ve YMM Kanunu uyarınca, muhasebecilik gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında ne şekilde sahte belge düzenlemek suçuna iştirak ettiği açıklanıp, iştirakin niteliği tartışılmadan ve VUK’nun 360.maddesine göre suçtan menfaat elde edip-etmediği araştırılmadan hüküm tesisi….” Denilerek, meslek mensubu hakkında somut delillerle tespit yapılması gerektiği, hükme bağlanmıştır.

 4-3) İçtihat  haline  gelenlerde   dahil  olmak   üzere  pek  çok  yargı  kararında
temel yaklaşım, iştirak suçunun yukarıda saydığımız bütün unsurları ile oluştuğunun somut delillerle tespiti yapılmadan  hiçbir şekilde ceza kesilemeyeceği prensip olarak kabul edilmiştir. Ancak, uygulamada 359. Madde de olduğu gibi, iştirak suçunda da, mükellefler ile meslek mensuplarının sorumluluklarının kesin çizgilerle belirlenmemesi ve muğlak olmasından dolayı sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu belirsizlik yasalarda yapılacak değişikliklerle giderilerek,  Ceza Hukukunun temel bir ilkesi olan  hiçbir kişi veya kuruluş işlemediği bir fiilden dolayı cezalandırılmaması gerektiğinin  hayata geçirilmesi gereklidir.
 4-4) Uygulamada muhasebe hileleri nedeniyle meslek mensubunun sorumluluğunun oluşması,  ancak bilerek ve istenerek işlenen ve yapılan fiiller ile mümkün olur.  Muhasebe hilesi - vergi suçuna iştirakin şartları yukarıda saydığımız Ceza Hukuku hükümlerine göre,  birden çok kişi tarafından yapılan ve aralarında nedensellik ilişkisi bulunan birden çok hareketin varlığını gerektirmektedir.  İşletmenin vergi beyannamelerini ve muhasebe kayıtlarını 3568 sayılı yasa kapsamında mükellef tarafından kendisine tevdi edilen belgelere göre gerçekleştiren SMMM için ve gerçekleşen bu kayıtların denetimini yapan YMM için  sorumluluk, somut delillerin varlığı dışında düşünülemez. Aksi durumda SMMM yada YMM tüm zamanını kendisine tevdi edilen belgelerin gerçek yada sahte olup-olmadığını tespit için hafiye gibi araştırma yapmakla geçirmesi gereklidir.  

Zaten, konuyla ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun  18/5/2001 gün ve E:2001/88-K:2001/218 sayılı kararında ;  “iştirak fiilini işlediği yeterli tespit ile ortaya konulmayan davacı adına kesilen kaçakçılık cezasında isabet görülmediği…” denilerek,
Danıştay 4. Dairesinin 11/10/2005 E:2005/1231-K:2005/1729 sayılı kararında ; “… 
davacının kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili ile katkıda bulunduğuna dair somut bir tespit bulunmadan, bir dönem söz konusu firmanın muhasebecisi olmasının ya da kaçakçılık suçuna iştirak ettiği öne sürülen kişilerin yanında işçi olarak çalışıyor olmasının tek başına davacının da kaçakçılık suçuna iştirak ettiğini göstermeyeceği…”  

denilerek, sorumluluğun, açıklamalarımıza paralel olarak, somut delillerle ispatlanması gerektiği, hükme bağlanmıştır. 
Bu açıklamalarımıza istinaden,  TCK hükümlerine göre verilecek iştirak cezasına ilişkin hükmün, vergi inceleme elemanı ve/veya mali idare tarafından verilmesi sırasında nasıl değerlendirme yapılacağı, somut bir biçimde yasal hükümlerle belirlenmelidir.   Bu belirsizlik nedeniyle mevcut  uygulamalardan dolayı, gereksiz yere mağdur edilen meslek mensupları  tarafından yapılan tarhiyatlar yargıya taşınarak, gereksiz yere yargının iş yükü artırılmakta ve insanların adalete olan güvenini yitirmesine neden olmaktadır.